I SA/Ol 220/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę. Decyzją z "[...]" Wójt Gminy określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 34.266 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowań podatkowych ustalono natomiast, że podatnik jest właścicielem na terenie Gminy sklasyfikowanych jako "Ls" gruntów o łącznej powierzchni 35.282 m² położonych w obrębie N., S. oraz S., zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny Spółka B. Zdaniem organu I instancji, powyższe ustalenia potwierdzały przedłożone w toku postępowania przy piśmie podatnika z 17 lipca 2019 r. dokumenty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu, tj. porozumienie w sprawie zawarcia umów służebności przesyłu z "[...]" oraz umowa z "[...]" o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr "[...]"). Mając to na względzie, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z "[...]" wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1- 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł, że w zakresie tym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznając, że zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. NSA wskazał, że mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. W ocenie NSA, ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie z zapisów zawartych w umowie ustanowienia służebności przesyłu oraz w dziale III ksiąg wieczystych nieruchomości wynikało, że nieograniczona w czasie służebność przesyłu na rzecz operatora energetycznego została ustanowiona w trybie art. 305 Kodeksu cywilnego i polegała na: a) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej; b) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wyjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego, jego następców prawnych oraz poprzez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator energetyczny posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z postanowieniami umowy służebności przesyłu operator energetyczny jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że to Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu (§ 4 umowy). Reasumując, organ II instancji stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że nie stoi to w opozycji do uznania, że na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi może być jednocześnie prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie) i na gruntach tych może wytwarzać się ekosystem leśny (w tym roślinność, zwierzyna leśna). Zdaniem organu, nie zmienia to jedna faktu, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający te grunty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji podatkowej skarżącego (po uwzględnieniu złożonej korekty), a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty leśne, na których ustanowiona została służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia; 3) § 1 lit. a) uchwały Rady Gminy z "[...]", nr "[...]", w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. "[...]") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty leśne, na których ustanowiona została służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że grunty te nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy przesyłowego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym nie mogą zostać uznane za "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości według błędnej stawki; 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.I. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia, jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 5) art. 2a O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie strony. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości mogą zostać wyłącznie grunty leśne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do tego, czy dane grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p, wątpliwości te należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika i przyjąć, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób przyjąć, aby "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wynikało z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu. Obowiązek znoszenia urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej na nieruchomościach obciążonych ma charakter zaniechania. Nie wyłącza ono możliwości działania strony skarżącej w zakresie prowadzenia działalności leśnej. Nieruchomości nie zostały ani w sposób formalno-prawny, ani też w sposób faktyczny, wyłączone z produkcji leśnej. Ponadto prawo do korzystania z nieruchomości, jakie umowa przyznała operatorowi energetycznemu, ma de facto charakter incydentalny. Ze wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że ewentualne: konserwacja, remonty, modernizacja, usuwanie awarii oraz przebudowa urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinka drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, mogą mieć miejsce jedynie sporadycznie, w razie zaistnienia takiej potrzeby. Takim incydentalnym, doraźnym działaniom nie sposób zaś przypisać cechy ciągłości charakteryzującej działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powszechność istnienia instalacji elektroenergetycznych, przyjęcie, że każdy grunt leśny, na którym posadowione zostały tego rodzaju instalacje, stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Pracownicy bądź inne osoby działające w imieniu operatora faktycznie mogą wchodzić na grunty objęte służebnością raz na kilka lat, ewentualnie raz na kilka miesięcy i jedynie w celu dokonania czynności niezbędnych, nie zaś w celu stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwości sporadycznego korzystania z gruntów w ograniczonym zakresie nie sposób uznać za "zajęcie" tychże gruntów. Podnosząc w dalszej kolejności, że posiadanie służebności nie jest tożsame z pojęciem "posiadania" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., strona wskazała na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 614/13, zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Zdaniem strony, skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, grunty te powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Odwołując się zaś do uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, strona podniosła, że w wyniku zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu nie dochodzi do przejścia posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego – nabywa on jedynie posiadanie prawa służebności, które umożliwia mu korzystanie z gruntu w ograniczonym zakresie. W ocenie strony, powyższe wskazuje na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym, zgodnie z art. 2a O.p., wątpliwości te organy powinny były rozstrzygnąć na korzyść podatnika, czego nie uczyniły, naruszając tym samym jedną z podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego. Ponadto, zdaniem strony, argumenty w zakresie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz wykładni słusznościowej i celowościowej wzmacnia dodatkowo fakt dodania przez ustawodawcę od 1 stycznia 2019 r. przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l.. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że grunty, na których posadowione zostały urządzenia przesyłowe, nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazano, przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie, jednakże jego ratio legis potwierdza, jaka powinna być dotychczasowa interpretację przepisów u.p.o.l. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2668) wynika bowiem, że proponowane zmiany ustaw, mają zniwelować dotychczasowe wątpliwości związane z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i jednoznacznie przesądzać tę kwestię. Sposób sformułowania uzasadnienia projektu wskazuje, że wprowadzając dodatkowe przepisy, ustawodawca nie dążył do ustanowienia nowej zasady, lecz do doprecyzowania przepisów już obowiązujących. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Uzupełniając skargę, w piśmie procesowym z 30 marca 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię – zdaniem skarżącej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki), oraz czy była tam, i w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. Powołując wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19, strona podniosła, że niedopuszczalne jest arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe, że grunty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, skoro nie zebrano i nie rozpatrzono materiału dowodowego, z którego mogłoby wynikać zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy ograniczyły się do stwierdzenia faktu posadowienia na gruntach urządzeń przesyłowych. Nie wyjaśniły jednak w sposób niebudzący wątpliwości tego, czy posadowienie urządzeń powoduje wyłączenie gruntów z produkcji leśnej oraz ewentualnie – w jakim zakresie i do jakiej powierzchni gruntów. Biorąc pod uwagę, że niewystarczające dla oceny charakteru gruntów okazały się dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, z których jednoznacznie wynika leśny charakter gruntów, organy powinny były przeprowadzić dowody z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki. Podważenie rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania gruntów wynikającego z ewidencji gruntów i budynków wymaga bowiem wiadomości specjalnych i nie może opierać się wyłącznie na wysoce subiektywnej i z założenia niekorzystnej dla skarżącego ocenie organów podatkowych, które nie mają wiadomości specjalnych w przedstawionych dziedzinach. Pismem z 29 kwietnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z 20 maja 2020 r. oświadczył, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana była z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka B prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką B, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego fakt, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący, m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze i piśmie procesowym z 30 marca 2020 r. zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił ponadto argumentacji skargi w zakresie wykładni przepisów wprowadzonych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznawanej sprawie - wbrew stanowisku strony - nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Takie zaś wątpliwości nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.