I SA/Ol 121/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo "(...)" (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "(...)" z "(...)" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni "(...)" m². Mając to na względzie, Burmistrz "(...)" decyzją z "(...)" r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości "(...)" zł m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "(...)"wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7a ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ II instancji podniósł, że w zakresie opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznając za uzasadnioną taką wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Lasy Państwowe, jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, lecz zachowują samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych, niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezsporne było, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej. Z zapisów zawartej w formie aktu notarialnego z "[...]"., Rep A Nr "[...]" umowy ustanowienia służebności przesyłu i zapisów działu III ksiąg wieczystych wynika, że w trybie art. 305 Kodeksu Cywilnego ustanowiono służebność przesyłu na czas nieoznaczony na rzecz operatora energetycznego z siedzibą w "[...]", polegającą na: obowiązku znoszenia istnienia urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej posadowionych na działkach nr "(...)"; prawie do korzystania z działek nr "(...)" w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy posadowionych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wyjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego, jego następców prawnych oraz poprzez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie organu, w rozpoznawanym przypadku spółka energetyczna jedynie korzysta z nieruchomości, zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest zarządcą gruntów. Zgodnie z § 4 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku wykonywaniem służebności przesyłu. Zatem sporne grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Jednocześnie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że na gruntach może być prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie), bowiem działalność leśna związana jest już z samym istnieniem lasu. Jednakże wskazało, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie dysponujący tymi gruntami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) poprzez niezasadne niezastosowanie wskutek czego uznano, że skarżący co do zasady nie wykonuje na gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej, a jedynie wykonuje sporadycznie działalność leśną, determinowaną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na spornych gruntach zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej; b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, a jeżeli tak, to w jakim zakresie taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe byłoby ustalenie, jaki podatek jest należny; c) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że dokonanie oceny, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić, jaki podatek jest należny. W ocenie strony skarżącej, z przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, a możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości występuje w wyjątkowych przypadkach, tj. w sytuacji, w której las jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie wyjątek ten nie zachodzi, gdyż przedsiębiorstwo przesyłowe tylko incydentalnie dokonuje czynności związanych z posadowioną infrastrukturą przesyłową, a czynności te oraz infrastruktura przesyłowa nie stoją na przeszkodzie prowadzeniu gospodarki leśnej. Nie można zgodzić się z tezą organu II instancji i jednocześnie błędnym odczytaniem przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie badały zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na gruntach przez skarżącego i przez przedsiębiorcę przesyłowego oraz nie ustalały, czy jedna działalność wyklucza drugą, a jeżeli nie, to czy jedna z nich przeważa lub w znacznym stopniu ogranicza drugą. W postępowaniu nie został dopuszczony ani dowód z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej, ani też dowód z opinii biegłego z zakresu energetyki, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła, że napowietrzne linie elektroenergetyczne są zawieszone ponad gruntem, a nie posadowione w gruncie. Druga sytuacja mogłaby uzasadniać ewentualną możliwość faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i wykluczenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Według skarżącego, sytuacja ta nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym. Stanowisko to nie jest w literaturze przedmiotu odosobnione i znajduje aprobatę przedstawicieli doktryny oraz sądów administracyjnych (K. Teszner, "Jak opodatkować grunt leśny pod liniami energetycznymi, uwagi praktyczne", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych XI 2008; G. Dudar, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, III 2017; wyroki: WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1046/14; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 310/13). Z brzmienia art. 3 pkt 2 ustawy o lasach wynika, że fakt, że linie elektroenergetyczne przebiegają przez tereny leśne nie powoduje, że na terenach tych nie można prowadzić gospodarki leśnej. Zaś przepis art. 39a ust. 1 ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora właściwej regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. W ocenie strony, wskazuje to, że ustanowienie służebności przesyłu na gruncie leśnym, nie powoduje, że las zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza lub w znacznym stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej. Ponadto wskazano na badania Instytutu Badawczego Leśnictwa, Zakładu Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych przedstawione w opracowaniu pt.: "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody". Zdaniem strony, badanie to jednoznacznie wykazało, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności w zakresie gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, hodowli lasu, ochrony przyrody, użytkowania ubocznego i użytkowania mieszanego. Według skarżącego, z powyższego wynika, że organ podatkowy powinien w każdym przypadku badać, czy możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej mimo posadowienia na gruncie linii elektroenergetycznych. Jeśli zaś organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zakwalifikowania gruntów, powinien zasięgnąć opinii biegłego. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy sprowadza się zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, choć było to niewystarczające do stwierdzenia, co faktycznie dzieje się na gruncie i jakie dokładnie czynności podejmuje przedsiębiorstwo przesyłowe. Organy nie wykonały żadnych działań zmierzających do tego, by ustalić powyższe okoliczności, np. zasadnym byłoby przesłuchanie reprezentanta podatnika lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego bądź przeprowadzenie oględzin pasów pod liniami przesyłowymi. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustany o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., wprowadzono korzystne dla podatników zmiany mające charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Ustawodawca w opinii nr 919 do ustawy wyraźnie podkreślił, że dotychczas obowiązujące przepisy nie obciążają podatkiem od nieruchomości tych gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. W ocenie skarżącego, oznacza to, że do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca nie precyzował, jaki podatek jest należny od gruntu, na którym znajdują się linie energetyczne i na którym wykonywana jest jednocześnie działalność leśna. Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tym zakresie sprzeczne. W ocenie skarżącego uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, nie usunęła istotnych wątpliwości na skutek błędnie sformułowanego pytania Prezesa NSA we wniosku z 9 września 2019 r., które abstrahuje od podstawowych zasad prawa cywilnego, gdyż dotyczy umów zawieranych przez przedsiębiorstwo przesyłowe z Lasami Państwowymi umożliwiającymi wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne z liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operator energetyczny prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin gruntów, opinii biegłych, czy zeznań pracowników skarżącego i przedsiębiorstwa przesyłowego. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, na których przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.