I FSK 2445/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 475/20 w sprawie ze skarg T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2020 r. nr: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od maja do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 475/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na 7 postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 lutego 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym dotyczącym podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do listopada 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanych sprawach organy wykazały ziszczenie się przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.". Objęte nieostatecznymi decyzjami zobowiązania podatkowe przedawniały się 31 grudnia 2019 r., a zatem wydanie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 23 października 2019 r. (data wydania postanowień w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji) oznacza, że rygor nadano w dniu, w którym do upływu terminu przedawnienia pozostawały 2 miesiące i 7 dni. Zdaniem Sądu nie miał przy tym znaczenia fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowań karnych skarbowych, gdyż skutek ten wystąpił dopiero w listopadzie 2019 r., a zatem już po wydaniu postanowień o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd podzielił też stanowisko organu co do tego, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo – wywiedzione z dotychczasowej aktywności Spółki – zaskarżenia decyzji nieostatecznych, ponadto Spółka przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zobowiązań wynikających ze wspomnianych decyzji. Okoliczności te uzasadniały ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez błędną wykładnię i zaakceptowanie poglądu, że w niniejszej sprawie okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące w sytuacji, gdy postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, ze zm.), dalej "K.k.s.", a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej został zawieszony; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 127 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu dopiero po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji nie miał obowiązku odniesienia się do skutku postanowienia z 18 listopada 2019 r. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także niewyjaśnienia czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe było nadanie decyzji rygory natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy ni 3 miesiące. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz przyznanie kosztów pomocy prawnej, które nie zostały pokryte w całości ani w części. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza sprawa na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 4.4. W niniejszej sprawie spornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przesłanka ta nie zachodzi, albowiem dla oceny istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. istotne znaczenie ma to, czy termin przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie art. 70 § 2-8 O.p. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnieniu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 18 listopada 2019 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu zaś skarżąca została poinformowana 26 listopada 2019 r. 4.5. Z powyższym stanowiskiem, wyrażonym w skardze kasacyjnej, nie sposób się zgodzić. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. W sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). 4.6. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. W postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto podkreślono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem w przypadku wniesienia odwołania, organ odwoławczy nie zdążyłby je rozpoznać przed upływem terminu przedawnienia. 4.7. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 18 listopada 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Trzeba bowiem podkreślić, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania tego orzeczenia, a więc 23 października 2019 r., termin przedawnienia upływał z końcem 2019 r., a więc w okresie krótszym niż 3 miesiące. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało wydane 23 października 2019 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero 18 listopada 2019 r. Zatem już po nadaniu decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdarzeń, które nastąpiły już po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać przy ocenie legalności tego postanowienia. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji absurdalnych. Na przykład w sytuacji, gdy dochodzi do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie oznacza, że nie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 467/17). 4.8. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 4755/16. Natomiast wskazany przez kasatora wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2017 r., I FSK 1898/15, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie potwierdza tez środka odwoławczego. Jak wynika z treści uzasadnienia tego orzeczenia postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało 11 grudnia 2014 r., zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wcześniej bo 4 grudnia 2014 r. Zatem nadano rygor natychmiastowej wykonalności w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem stan faktyczny i prawny tej sprawy jest całkowicie odmienny niż ten w rozpoznawanej sprawie. 4.9. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. 4.10. W kontekście powyższych uwag także nie jest trafny drugi zarzut skargi kasacyjnej. To, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, wychodząc poza granice skargi z urzędu nie analizował skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia na przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy zdarzenie rzutujące na bieg terminu przedawnienia miało miejsce już po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 4.11. Z powyższych względów należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Dlatego też na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono środek odwoławczy. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). 4.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 254 § 1 i art. 258-261 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda