I FSK 1503/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2638/19 w sprawie ze skargi P. [...]sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r. w sprawie III SA/Wa 2638/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 16 września 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W ocenie WSA DIAS - powołując się na przepisy art. 165a § 1, art. 219 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. - prawidłowo ocenił, że nie ma możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Skoro bowiem - w myśl ww. regulacji - wykluczone jest stwierdzenie nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (a takim postanowieniem jest to w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego), to nie można wszcząć i prowadzić postępowania w tym względzie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 165b w zw. z art. art. 237 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 lipca 2018 r. o nr [...], a następnie jego utrzymanie w mocy, podczas gdy pełnomocnik skarżącej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w nr [...] zaskarżył ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 237 O.p., które to zażalenie winno być rozpoznane w decyzji, - art. 145 § 2 w zw. z art. 150 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 18 lipca 2018 r. nr [...] z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio do podatnika, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo upoważniające adwokata P. H. do reprezentacji podatnika w sprawie podatkowej (postępowania kontrolnego i podatkowego), m.in. przed organami administracji we wszystkich instancjach, - art. 219 w związku z art. 212 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co należy wiązać z brakiem skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a co pozostaje w bezpośrednim wpływie na ocenę skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również i na wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., - art. 138e § 3 w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 92 i art. 96 k.p.c., poprzez ich błędne zastosowanie, i nieuwzględnienie zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego pełnomocnikowi przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów (i ich zastosowanie) sprowadza się do wniosku, iż pełnomocnik był umocowany także do postępowania podatkowego za określony okres w 2016 r., zaś akta sprawy postępowania kontrolnego stanowią integralną część postępowania podatkowego, a treść pełnomocnictwa należało ocenić zgodnie z wolą podatnika, - art. 138d § 1 w zw. z art. 138e O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, iż niezbędne było przedłożenie pełnomocnictwa ogólnego, podczas, gdy pełnomocnik w sposób prawidłowy przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w postępowaniu sprawdzającym, kontrolnym, podatkowym przed wszystkimi organami administracji skarbowej, a zatem wskazał konkretne postępowania wobec podatnika i pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, - art. 138c w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 103 k.c. poprzez ich niezastosowanie i poprzez zaniechanie wezwania strony lub pełnomocnika do potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, tj. złożonego pełnomocnictwa i jego zakresu umocowania, - art. 138o Op. w zw. z art. art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 651 k.c., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie zamiaru podatnika, jakim było ustalenie pełnomocnika do postępowania sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego bez względu na rodzaj zastosowanego formularza pełnomocnictwa. W skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę kwestionowanego wyroku w całości poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 września 2019 r. nr [...] oraz postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest, czy może być wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji, wskazując na art. 165 i art. 165a O.p. stwierdził bowiem, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony z dnia 18.03.2019 r., o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2018 r., o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016. 3.2. Dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie istotny jest w szczególności art. 165a § 1 O.p., który stanowi w zdaniu pierwszym, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na wystąpienie innej uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Przeszkodą do wszczęcia żądanego postępowania stała się regulacja art. 219 O.p., z której jednoznacznie wynika, że stwierdzenie nieważności postanowienia z powodów i w trybie przewidzianym w art. 247-249 O.p., możliwe jest tylko w przypadku postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a także postanowień o pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Skoro na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zażalenie nie służy, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. 3.3. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń. Jeżeli bowiem ustawodawca w ramach art. 219 O.p. wskazał, w odniesieniu do których postanowień dopuszczalne jest prowadzenie postępowań nadzwyczajnych wynikających z art. 240-249 O.p., zawężając ich krąg jedynie do tych na które przysługuje zażalenie, oznacza to, że jednoznacznie tym samym wykluczył możliwość wszczęcia postępowania m.in. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień, na które nie przysługuje zażalenie, a do takiej kategorii należy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Unormowanie to znajduje uzasadnienie, ponieważ postanowienia wpadkowe, które nie podlegają zaskarżeniu, podlegają ocenie - w przypadku podniesienia ich wadliwości w ramach środka odwoławczego - w postępowaniu głównym, tj. dotyczącym meritum sprawy. 3.4. Co ponadto istotne powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało w sposób skuteczny podważone sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Zwrócić bowiem należy uwagę, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezprzedmiotowe w stosunku do istoty sporu w tej sprawie. W żadnym bowiem z zarzutów kasacyjnych nie wskazano na naruszenie art. 165a § 1 O.p., będącego podstawą spornego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 150 O.p., art. 219 w związku z art. 212 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p., art. 138e § 3 O.p. w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 92 k.p.c. i 96 k.p.c., art. 138 d § 1 O.p. w zw. z art. 138 e O.p., art. 138c O.p. w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 103 k.c., art. 138o Op. w zw. z art. art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 651 k.c.) podnoszące de facto pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w żadnym zakresie nie rzutują na prawidłowość uznania przez sąd pierwszej instancji, że nie ma prawnej podstawy umożliwiającej wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie służy zażalenie. Oznacza to, że strona postanowienie takie, także w zakresie dotyczącym prawidłowości doręczenia tego postanowienia, może skarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.), co też uczyniła - co wynika z treści zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 165b w zw. z art. art. 237 O.p., jak również z treści skargi do WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1492/20 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 (znanej NSA z urzędu, z uwagi na fakt jednoczesnego rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, w sprawie o sygn. akt I FSK 1691/21) – w ramach sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie zainicjowanej tymże postanowieniem o wszczęciu postępowania. 3.5. Mając powyższe na uwadze, w sytuacji stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należało ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalić. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA