I SA/Po 820/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., za styczeń 2016 r. oraz za I i II kwartał 2017 r. oraz koszty egzekucyjne oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] orzekł o solidarnej z firmą A sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz D. M. odpowiedzialności L. B. (dalej zwanej również skarżącą) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji oraz niezapłaconymi kosztami egzekucyjnymi. Organ wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] określił firmie A sp. z o.o. m. in. wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za: grudzień 2015 r. na kwotę [...]zł, za styczeń 2016 r. na kwotę [...]zł, I kwartał 2017 r. na kwotę [...]zł oraz za II kwartał 2017 r. na kwotę [...]zł. Decyzja ta została uznana za doręczoną 4 września 2018 r. i jest ostateczna. Wskazane zobowiązania nie zostały uregulowane, w związku z tym wystawiono tytuł wykonawczy. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2019 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), z uwagi na brak majątku. Organ egzekucyjny stwierdził, że spółka nie jest znana w miejscu wskazanym jako jej adres rejestrowy (ul. [...], [...]. Z kolei pod adresem [...], ul. [...] znajduje się inna spółka. W dniu [...] listopada 2018 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. Z jednego rachunku uzyskano kwotę [...]zł. Ustalono również, że firma A sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji CEPiK, ewidencji CZM oraz w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Zauważono również, że w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2017 r., rep. A nr [...] zawarto uchwałę o rozwiązaniu spółki. Jako jej likwidatorów wskazano skarżącą oraz D. M.. Zaznaczono również, że nie uregulowano również kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł ustalonych na podstawie art. 64 u.p.e.a. W ocenie organu pierwszej instancji istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Prowadzona względem spółki A sp. z o.o. egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżąca była członkiem zarządu firmy A sp. z o.o. w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] sierpnia 2017 r., czyli pełniła funkcję członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych następnie w zaległości podatkowe. W ocenie organu pierwszej instancji względem firmy A sp. z o.o. zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości. W tym kontekście wskazano m. in., że określenie w drodze decyzji zobowiązań podatkowych w kwocie wyżej od kapitału zakładowego spółki ([...] zł) wskazuje na niewypłacalność. Zdaniem Naczelnika wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony przez zarząd do 25 lutego 2016 r., a więc w terminie 30 dni od daty powstania pierwszej zaległości podatkowej (VAT za grudzień 2015 r.). Zauważono również, że niewypłacalność spółki wystąpiła wcześniej niż objęte decyzją zaległości podatkowe. W tym kontekście odwołując się do bilansów spółki za lata 2013 i 2014, wskazano, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki już na koniec 2013 r. Zdaniem organu skarżąca nie wykazała wystąpienia żadnej z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] 1) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] grudnia 2020 r. w części dotyczącej zaległości spółki za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, I kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, II kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł; 2) uchylił decyzję Naczelnika z [...] grudnia 2020 r. w części dotyczącej zaległości spółki za grudzień 2015 r. co do kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji w wyniku weryfikacji rejestru nadpłat w VAT [...] lutego 2021 r. przeksięgował nadpłatę tego podatku w kwocie [...]zł i zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej spółki za grudzień 2015 r. Tym samym na dzień orzekania przez organ odwoławczy zmniejszeniu uległa kwota główna zobowiązania w VAT za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwota odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Za bezsporne uznano pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości podatkowe. Za spełnioną w ślad za organem pierwszej instancji uznano również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2019 r., nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżąca nie wskazała mienia, które pozwoliłoby w jakimkolwiek stopniu na zaspokojenie zaległości spółki. W ocenie Dyrektora skarżąca nie wykazała również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki bądź, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółka stała się niewypłacalna w 2013 r. i stan ten trwa do chwili obecnej. Firma A sp. z o.o. począwszy od 2013 r. ponosiła straty na działalności. Wartość kapitału własnego (z wyjątkiem 2016 r.) przyjmuje wartość ujemną. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Powyższe oznacza, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego skarżąca winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki na początku 2014 r. Na koniec 2013 r. aktywa firmy A sp. z o.o. wynosiły [...] zł zaś jej zobowiązania długoterminowe [...] zł. Na koniec wskazanego roku spółka poniosła również stratę w kwocie [...]zł, zaś straty z lat ubiegłych wynosiły [...] zł. Wartość całego kapitału własnego wynosiła (minus) [...] zł. Fakt, że spółka w 2016 r. osiągnęła dodatni kapitał własny nie może świadczyć o tym, że wyszła z kryzysu. Spółka bowiem w dalszym ciągu osiągała stratę na działalności gospodarczej oraz osiągnęła znikomy przychód netto ze sprzedaży. Dodatkowo firma A sp. z o.o. w ocenie organu odwoławczego w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych. Nieuregulowana kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że w marcu 2016 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 – dalej w skrócie: "p.u.n."). Wyjaśniono, że odmiennie niż organ pierwszej instancji ustalono okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Przesłanki ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły bowiem w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Wniosek tego rodzaju nie został jednak w ogóle zgłoszony. Skarżąca nie wykazała również okoliczności świadczących o braku winy w niewystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W kontekście twierdzeń odwołania podkreślono, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa niezależnie od wydania decyzji określającej. Istnienie tylko jednego wierzyciela nie pozbawiało skarżącej możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Kwestia skuteczności takiego wniosku stanowi odrębne zagadnienie badane w postępowaniu wywołanym takim wnioskiem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdzono, że rozstrzygnięcie Naczelnika poprzedzono zebraniem i rozpatrzeniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. W niebudzący wątpliwości sposób wykazano wystąpienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe firmy A sp. z o.o. Organ uznał, że brak jest podstaw do zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Analiza sprawozdań finansowych spółki zwłaszcza w sytuacji istnienia znacznych różnić pomiędzy jej zaległościami podatkowymi a jej majątkiem nie wymaga wiadomości specjalnych. W opinii organu sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W sprawie nie znalazło zastosowania postanowienie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu, tj. z uwagi na konieczność umożliwienia stronie skorzystania z uprawnień przyznanych na mocy art. 200 O.p. W sprawie brak jest również podstaw do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki do dnia wydania decyzji. Brak jest podstaw do stosowania przez analogię postanowień art. 92 p.u.n. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ, że w sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z uwagi na niezgłoszenie przez skarżącą we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku; 2) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania okresu wyłączenia w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 7, z uwagi na fakt, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, podczas gdy skarżąca nie brała udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym nie ze swojej winy, a zatem postępowanie podatkowe powinno zostać zakończone w ustawowym terminie, a spółka, a w konsekwencji członek jej zarządu nie powinien ponosić odpowiedzialności w postaci płacenia odsetek za przewlekły sposób prowadzenia postępowania w sprawie; II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ błędnej i wybiórczej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że w sprawie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, oraz zaniechanie przeprowadzenia opinii biegłego z dziedziny finansów przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy w sprawie istniały obiektywne podstawy do zgłoszenia takiego wniosku; 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym polegające na obciążeniu skarżącej konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym; 3) art. 2a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.) poprzez dokonanie przez organ interpretacji ww. przepisów w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle zaś art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich cechują się tym, że odpowiadają one za cudzy dług. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12]. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu [por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18]. Z niekwestionowanych w skardze ustaleń organów wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych firmy A sp. z o.o. przekształconych następnie w zaległości podatkowe. Skarżąca została powołana na członka zarządu wskazanej spółki uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] czerwca 2012 r. Odwołanie skarżącej z zajmowanej funkcji nastąpiło zaś [...] sierpnia 2017 r. We wskazanym bowiem ostatnio dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników firmy A sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie rozwiązania spółki oraz postawienia jej w stan likwidacji. Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście prawidłowo powołano się na postanowienie Naczelnika z [...] maja 2019 r., nr [...] Na mocy tego postanowienia umorzono prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne, uzasadniając to tym, że sytuacja spółki nie rokuje uzyskania kwot wystarczających na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec braku mienia, jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3108/17]. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca nie wskazała jednak mienia tego rodzaju. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję, prawidłowo stwierdzono również, że we właściwym czasie nie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości firmy A sp. z o.o. Prawidłowo stwierdzono również, że skarżąca nie wykazała okoliczności świadczących o tym, że niewystąpienie z tego rodzaju wnioskiem nastąpiło bez jej winy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 powołanego aktu, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dyrektor trafnie wywiódł, że przesłanka ogłoszenia upadłości firmy A sp. z o.o. wskazana w drugim z przytoczonych przepisów wystąpiła w 2013 r. Analizując sprawozdania finansowe spółki, trafnie wywiedziono, że skarżąca winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki na początku 2014 r. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. w niebudzący wątpliwości sposób wynika, że 31 grudnia 2013 r. aktywa firmy A sp. z o.o. wynosiły [...] zł zaś jej zobowiązania długoterminowe [...] zł. W konsekwencji wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Marginalnie wskazać należy, że na koniec wskazanego roku spółka poniosła również stratę w kwocie [...]zł, zaś straty z lat ubiegłych wynosiły [...] zł. Wartość całego kapitału własnego wynosiła (minus) [...] zł. Trafnie zauważono również, że firma A sp. z o.o. w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych, z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań w VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Z uwagi na powyższe w marcu 2016 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Podkreślić również należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało [tak: uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09]. Wyjaśnić również należy, że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Wymagalności oraz wykonalności zobowiązania mają odmienne znaczenie. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi, podnosząca, że spółka nie mogła zapłacić zobowiązania podatkowego, które wynikało z jeszcze niewydanej ani doręczonej decyzji. Obciążające spółkę zobowiązania podatkowe w kwocie określonej decyzją Naczelnika z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] powstały z mocy prawa i obciążały spółkę bez potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji. Bez znaczenia pozostają również powody leżące u podstaw określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członek zarządu, nie występując z wnioskiem o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, mimo zaistnienia ku temu ustawowych podstaw, musi liczyć się z ryzkiem ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi podnoszące, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w sugerowanym przez organ czasie podlegałby oddaleniu przez Sąd, z uwagi na brak wykazania w tamtym czasie utraty zdolności spółki do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez Sąd upadłościowy [tak: wyrok NSA z 01 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21]. Sąd nie podziela zarzutów podnoszących naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak stanowi zaś drugi z powołanych przepisów, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu [tak: wyrok NSA z 28 października 2020 r., II FSK 1768/18]. W ocenie Sądu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologia zdarzeń mająca miejsce w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie przez Naczelnika decyzji z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] uzasadnia twierdzenie, że przekroczenie okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd nie podziela również zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania. Organy obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skargi brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów przedsiębiorstw. Organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2394/17]. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasady przekonywania. W uzasadnieniu poddanego kontroli sądu rozstrzygnięcia obszernie wyjaśniono motywy świadczące o konieczności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie nie naruszono również wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przekonywująco, z uwzględnieniem orzecznictwa wywiedziono, że wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości firmy A sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.