I FSK 2278/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2215/20 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2016 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), uzasadniający w ustalonych okolicznościach faktycznych dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Organy wskazywały na możliwość uczestniczenia przez skarżącą spółkę w transakcjach karuzelowych, czego konsekwencją było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. Jednocześnie w związku z wątpliwościami co do zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T., zakwestionowano zastosowanie wobec wskazanych transakcji stawki 0%. Sąd I instancji wskazał, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych potwierdza nie tylko podejrzenie uczestnictwa spółki w karuzeli podatkowej, ale także jej sytuacja majątkowa. Wprawdzie spółka posiada liczne nieruchomości, ale w przeważającej mierze są one obciążone hipotekami zbliżonymi do ich wartości, spółka odnotowała rok do roku znaczny spadek dochodów z działalności gospodarczej, poza tym kwota aktywów trwałych i obrotowych spółki nie pokrywa jej zobowiązań powiększonych o kwotę już posiadanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i uznanie, że zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy przesłanki te, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nie zostały spełnione, w szczególności nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - Sąd I instancji pominął w szczególności fakt, iż spółka posiada wystarczające środki, które gwarantują, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane np. w postaci nieruchomości oraz dalszą możliwość prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy (decyzja mająca znamiona decyzji wymiarowej), błędnej analizie danych dotyczących spółki na dzień orzekania o zabezpieczeniu i wobec nieuprawdopodobnienia przez organ II instancji zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia przepisów, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd I instancji; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) dokonanie przez Sąd I instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu II instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumentacja skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, c) w związku z powyższym, uchylanie się przez Sąd I instancji od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd I instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącej kasacyjnie, jak i organu II instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd I instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że w jej realiach zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku podatnika. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Dlatego, wbrew stanowisku kasatora, organy miały prawo powołać się na tę okoliczność jako przesłankę zabezpieczenia, przy czym – co istotne - podejrzenie posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie uprawniającymi do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego, nie stanowiło jedynej okoliczności, na którą powoływały się organy dokonując zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami był również ujawniony przez organy stan majątkowy i finansowy spółki. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy zbadały rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową spółki dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że zasadnie w tym kontekście organy zwróciły uwagę na to, iż wprawdzie spółka jest właścicielem licznych nieruchomości (co także jest eksponowane w skardze kasacyjnej), ale w przeważającej mierze są one obciążone hipotekami zbliżonymi do ich wartości. Dodatkowo spółka na dzień wydania decyzji posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 r. w kwocie 8.904.663,60 zł należności głównej, co powoduje, że kwota aktywów trwałych i obrotowych spółki nie pokrywa jej zobowiązań powiększonych o kwotę już posiadanych zaległości oraz przewidywanego zobowiązania podatkowego. Jeśli do tego weźmie się pod uwagę wskazywane w decyzji DIAS okoliczności w postaci zauważalnego znacznego spadku dochodów na przestrzeni ostatnich lat, prowadzenia względem spółki postępowania egzekucyjnego, braku majątku ruchomego, na którym organ podatkowy mógłby ustanowić zastaw skarbowy, to nie ma wątpliwości, że kierując się obawą braku dobrowolnego wykonania zobowiązania należało dokonać stosownego zabezpieczenia. Przy czym skarżąca spółka nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu i twierdzeniem, że oparł się on na nieaktualnych danych (przy czym nie ujawniono "danych aktualnych", zaś organy opierały się na dokumentach i informacjach dostarczonych przez samą spółkę), nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Samo przekonanie skarżącej spółki o możliwości osiągania hipotetycznych, przyszłych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania instytucji zabezpieczenia. Błędne jest też stanowisko kasatora, że zbędne są zawarte w decyzji o zabezpieczeniu wywody organu II instancji odnośnie do kwestii związanych z posługiwaniem się przez spółkę nierzetelnymi fakturami, gdyż to nadaje tej decyzji charakter decyzji wymiarowej. Wskazać należy, że organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich zaś jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Oczywiście, wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Niemniej jednak, aby to uczynić organ musi się powołać na konkretne ustalenia i okoliczności, co też uczynił w niniejszej sprawie. To, czy przywoła owe okoliczności w sposób szeroki, jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji, czy też w węższym zakresie, nie może przesądzać o wadliwości przedmiotowej decyzji. Ważne, by organ wykazał w dostateczny sposób, że ustalenia dotychczas poczynione wskazują na prawdopodobieństwo wydania w przyszłości decyzji wymiarowej i określenia podatnikowi podatku od towarów i usług w kwotach innych od zadeklarowanych. Z tych przyczyn jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego w postaci art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 122 i art. 187 tej ustawy. Nie może nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym ostatnim przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). WSA w Warszawie rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do twierdzeń skarżącej istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W sposób czytelny wyartykułował też przyczyny, które legły u podstaw oddalenia skargi, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA