II FSK 290/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 886/21 w sprawie ze skargi K.N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDWPT.4011.17.2021.3.KU w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 lutego 2022 r. sygn. akt. I SA/Rz 886/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku K. N. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art.14g § 1, art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z późn.zm., dalej:"o.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniach przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a tym samym błędne uznane przez WSA iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło WSA do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo przyjmując, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także wobec treści przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący wniósł o w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W związku z tym, że podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozwalało organowi prezentowanie swojej argumentacji, uznano za zasadne skierowanie tej sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. 3.3. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego (podatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący chciał uzyskać od organu ocenę prawidłowości jego stanowiska m.in. co do tego, czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów [...] stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe (pytanie 3 wezwania) oraz do przeformułowania pytania przywołanego powyżej, w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f., a ponadto do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z powyższym wezwaniem pytania. Uznając wyjaśnienia skarżącego za niewystarczające, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. 3.4. Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). Nie budzi wątpliwości, że aby interpretacja spełniła zadanie ochronne, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub(i) zdarzenie przyszłe muszą być opisane dokładnie, opis powinien zawierać wszystkie istotne fakty z punku widzenia hipotez przepisów prawnych, o zastosowanie których pyta wnioskodawca (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący nie prowadzi bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji postępowania dowodowego. Nie budzi także wątpliwości, że wnioskodawca musi przedstawić własne stanowisko w sprawie, czyli wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania wskazanych przez niego przepisów do opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.). Co do prawidłowości tego stanowiska wypowiada się bowiem w interpretacji organ uprawniony do jej wydania (art.14c § 1 o.p.). Poglądy te utrwalone są już w judykaturze i piśmiennictwie i , jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, podziela je również skarżący kasacyjnie organ. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wynika wprost z art.14c § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Nie może domagać się zmiany pytania, bowiem to wnoszący wniosek decyduje o tym, w odniesieniu do jakiej kwestii prawnej chce uzyskać stanowisko organu. W tym przypadku, jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, organ nie wykazał, że nie wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkich niezbędnych do wydania interpretacji elementów stanu faktycznego. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ w istocie wezwał skarżącego m.in. do jednoznacznego wskazania, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Czynności wykonywane przez niego opisał we wniosku. Organ mógł zatem jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo- rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Sąd nie podziela stanowiska organu, że niemożliwe było wydanie interpretacji i odpowiedź na pytanie, czy wytworem działalności skarżącego będzie autorskie prawo do programu komputerowego, bo wymagałoby ono przeprowadzenia postępowania dowodowego, nawet z wykorzystaniem opinii biegłego. Skarżący opisał podejmowane przez niego czynności, wyjaśnił, jakimi cechami będzie się charakteryzował wynik tych czynności (program komputerowy). To pozwalało na ocenę, czy są to prace odpowiadające definicji prac badawczo - rozwojowych. Twierdzenia skarżącego o określonych cechach podejmowanych przezeń czynności czy też cechach programu komputerowego są wiążące dla organu w postępowaniu interpretacyjnym jako elementy stanu faktycznego. Przyjęto już jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., II FSK 258/21). Wbrew twierdzeniom organu, opis czynności i ich wyniku, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu pozwalał na ocenę, czy działalność skarżącego odpowiada definicji prac badawczo-rozwojowych. Nie wymagało to wiedzy specjalistycznej ani prowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli twierdzenia skarżącego o charakterze tych działań, ich celu, sposobie działania nie byłyby zgodne z rzeczywistością, nie uzyskałby on ewentualnej ochrony, wynikającej z interpretacji. Ponadto zauważyć należy, że w spornym pytaniu skarżący przytoczył konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których zastosowania miał wątpliwości. Żądanie przeformułowania pytania w taki sposób, aby dotyczyło tej ustawy, nie tylko że nie mieściło się w ramach uzupełnienia braków formalnych z art.169 § 1 o.p., ale także było zupełnie niezrozumiałe. 3.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Jolanta Strumiłło Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka