II FSK 440/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 408/21 w sprawie ze skargi J. R. i A. W.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. R. i A. W.-R. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 408/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. W.-R. i J. R. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej także jako "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 17 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f.") polegającą na przyjęciu, że pojęcie jednostka wojskowa użyte w tym przepisie nie ma ścisłego znaczenia użytego w ustawach wojskowych i należy je rozumieć szeroko, a przez to przyjęcie że Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO (MILENG COE) z siedzibą na terenie Niemiec mieści się w pojęciu składu jednostki wojskowej, a zakres działania tej jednostki służy wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom pomimo eksperckiego charakteru tej jednostki, podczas gdy pojęcie użyte w omawianym przepisie należy rozumieć - zgodnie z wykładnią systemową - w ścisłym powiązaniu z pojęciem użytym w ustawach wojskowych, tj. jako jednostka bojowa służąca wzmocnieniu sił państwa, co wyklucza jednostki mające charakter ekspercki, pomocniczy, a tym samym Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO nie mieści się w pojęciu jednostki wojskowej zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo tego że istniały podstawy do oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 2a i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez niezasadne przyjęcie, że analizując pojęcie jednostki wojskowej użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 2a O.p. i rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy w procesie wykładni ww. pojęcia można było usunąć wątpliwości interpretacyjne pojęcia jednostki wojskowej, a brak definicji legalnej zawartej w tej ustawie nie uzasadnia przyjęcia, że zaszły wątpliwości niedające się usunąć, zatem organy nie mogły naruszyć art. 2a O.p., a w konsekwencji organy nie mogły naruszyć art. 121 § 1 O.p. 2.2. Powyższe naruszenie przepisów postępowania zdaniem Dyrektora IAS miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji uchylając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oparł się na wymienionych wyżej przepisach, które według oceny WSA naruszył organ podatkowy i ta okoliczność stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżone decyzji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy jest bezsporny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są w istocie konsekwencją przyjętego przez WSA stanowiska odnośnie do przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Stąd też w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.2. Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Podziela także argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., II FSK 236/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 441/18 i II FSK 443/19; z 21 kwietnia 2022 r., II FSK 2337/19, odnoszących się do zbliżonego, z rozpoznawaną sprawą, stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. 3.3. Z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2019 (od 1 sierpnia 2019 r.) pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty (Ingolstadt, Niemcy). Stanowisko, które zajmuje skarżący, znajduje się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z rozkazu personalnego Dyrektora Departamentu Kadr z 29 maja 2019 r. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 2 i ust. 5 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479) i § 28 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 9 września 2014 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2014 r. poz. 1292 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przywołany przez WSA, zgodnie z którym przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Wskazać także należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, na którą powoływały się organy podatkowe. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Zatem brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie jednostki wojskowej powinno być każdorazowo definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. W powoływanym wcześniej wyroku z 8 lipca 2019 r. (II FSK 1167/17), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania." 3.4. Skarżący wyjaśnił zaś, że jest żołnierzem zawodowym. Pełni od 1 sierpnia 2019 r. służbę poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej na terenie Niemiec. Do pełnienia służby został wyznaczony rozkazem personalnym nr [...] Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej z 29 maja 2019 r. Stanowisko, które zajmuje skarżący, znajduje się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO jest jednostką organizacyjną afiliowaną do Sojuszniczego Dowództwa Transformacyjnego, ACT z siedzibą w Norfolk. Zakres działania jednostki określony został w Koncepcji Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO. Celem działania Centrum jest umożliwienie rozwoju zdolności wojskowych i interoperacyjności państw sponsorujących (członkowskich) i Sojuszu w celu zwiększenia skuteczności wsparcia inżynierii wojskowej dla operacji NATO i innych. Poprzez wymienioną działalność Centrum bezpośrednio przyczynia się do wspierania rozwoju zdolności i wzmacnia Sojuszu w obszarze szeroko pojętej inżynierii wojskowej, w celu zapobiegania potencjalnej agresji, utrzymania pokoju i bezpieczeństwa, zapobiegania aktom terrorystycznym oraz nienaruszalności terytorialnej państw członkowskich. Do obowiązków skarżącego należało wykonywanie zadań w obszarach szkolenia i edukacji. Występował on m.in. jako ekspert w ćwiczeniach dowództw NATO szczebla operacyjnego i taktycznego w zakresie zadań związanych z przeciwdziałaniem aktom terrorystycznym i likwidacji ich skutków na obszarze działań wojennych. Obowiązany był do świadczenia doraźnej pomocy szkoleniowej i wsparcia instruktorskiego dla instytucji szkoleniowych NATO, państw członkowskich Sojuszu i państw współpracujących. Powyższe okoliczności przedstawione przez skarżącego nie były kwestionowane przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Dlatego należy uznać, że skarżący spełnił przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". 3.5. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. bowiem pojęcie jednostka wojskowa użyte w tym przepisie nie ma ścisłego znaczenia użytego w ustawach wojskowych i należy je rozumieć szeroko, z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Centrum Doskonalenia Inżynierii Wojskowej NATO z siedzibą na terenie Niemiec mieści się w pojęciu składu jednostki wojskowej, a zakres działania tej jednostki służy wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom pomimo eksperckiego charakteru tej jednostki. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., o charakterze wynikowym, a także przepisów art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję oceny zasadności zarzutu materialnoprawnego. Dodać należy, że sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie tych przepisów wyjaśnił jednoczesnie, że owo naruszenie stanowi konsekwencję przyjęcia, że naruszony został przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W istocie zastosowania w sprawie nie znajdował zatem art. 2a O.p. bowiem sąd pierwszej instancji dokonał wykładni owego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś wprost, w jakim celu WSA powołał się na art. 2a O.p. Dodać należy, że organ podatkowy nie przedstawił rozważań świadczących o tym, że wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2a i art. 121 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zaś na podstawie art. 209 w związku z przepisami art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.