II FSK 443/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 798/18 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 798/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] S.A. (obecnie: O. [...] S.A.) z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 21 stycznia 2008 r. T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której wykazała do opodatkowania wartość budowli mniejszą o 1.854.657 zł niż w 2007 r. Na wezwanie organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że w 2008 r. z podstawy opodatkowania wyłączyła wartość obiektów niebędących budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dalej: "Prawo budowlane", w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Burmistrz J. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") wydał decyzje z dnia 29 lipca 2010 r. i z dnia 19 września 2011 r., które zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych, w szczególności opieranie ustaleń co do wartości linii kablowych na podstawie danych z deklaracji za 2007 r., a nie na podstawie ewidencji środków trwałych. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji na podstawie ewidencji środków trwałych znajdujących się na przekazanych przez Spółkę płytach CD i kierując się miejscem położenia budowli wskazanym przez Spółkę przy nazwie miejscowości, w jakich znajdują się budowle, wyłonił 63 budowle podlegające opodatkowaniu i ogólną ich wartość ustalił na kwotę 6.481.472,16 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Burmistrz określił Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 132.560 zł, w tym od budowli na kwotę 129.629,44 zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę 118,70 zł oraz od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę 2.812,10 zł. W uzasadnieniu wskazano, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Kolegium decyzją z dnia 28 marca 2013 r. utrzymało ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że budowlą są zarówno kable, jak i kanalizacje połączone w całość techniczno-użytkową. Wskazano, że podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została ona wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej, jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Opisana funkcja kanalizacji decyduje o tym, że wraz z umieszczoną w niej linią stanowi ona całość techniczno-użytkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA we Wrocławiu", "Sąd pierwszej instancji") Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli w prawidłowej wysokości, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 861/13 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonych obiektów niebędących budynkami i gruntami należy najpierw ustalić, czy odpowiadają pojęciu budowli wg kryterium określonego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopiero pozytywne ustalenie w tym zakresie uzasadnia sięgnięcie do ewidencji środków trwałych w celu określenia podstawy opodatkowania, tj. wartości takiej budowli. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, na podstawie decyzji organów podatkowych wiadomo tylko tyle, że objęły one opodatkowaniem pewne obiekty, które Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych; decyzje nie zawierają natomiast ustaleń i nie przedstawiają powodów, dla których owe obiekty potraktowane zostały jako budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W ocenie Sądu, zbadania wymaga także kwestia położenia opodatkowanych obiektów, a w szczególności, czy nie przebiegają one przez teren kilku gmin. Z tych względów WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, a jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Kolegium Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w decyzjach wymiarowych organów obydwóch instancji brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia, jakie w rzeczywistości obiekty (z jakimi cechami) przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. NSA wskazał, że Kolegium w decyzji z 28 marca 2014 r., jak również Burmistrz w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., zdecydowaną większość rozważań poświęcili możliwości opodatkowania linii telekomunikacyjnych (kabli) ułożonych w kanałach technicznych (kanalizacji kablowej). Organy uznały, że te elementy składają się na sieć techniczną, która jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że przy określaniu wartości tych budowli odwołano się do ewidencji środków trwałych wskazując ich numery identyfikacyjne (przykładowo: [...], [...], [...]). Sąd pierwszej instancji nie wskazał też jakiego rodzaju inne budowle, będące własnością Spółki, mogły znajdować się na terenie Gminy J., a których wartość (być może błędnie) uwzględniono przy obliczaniu podstawy opodatkowania. A zatem - wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu - organy podatkowe w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci technicznych (kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej kablami) wyjaśniły, czy odpowiadają one pojęciu budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dopiero później sięgnęły do ewidencji środków trwałych w celu określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także, z jakich dowodów wynika, że niektóre obiekty (budowle) przebiegają przez teren kilku gmin i dlaczego organ podatkowy powinien uwzględnić procentowy udział wartości budowli (sieci technicznych) przy obliczaniu podstawy opodatkowania, skoro na s. 5 uzasadnienia decyzji z 28 grudnia 2012 r. Burmistrz wskazał tylko na 63 budowle (spośród 491 stron dokumentów), według miejscowości, w której się znajdują (a więc miejscowości z terenu Gminy J.) i ustalił ich wartość na 6.481.472,16 zł. NSA polecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA we Wrocławiu odniósł się do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i ocenił, czy jest on wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci sieci technicznych (kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej kablami). W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2017 r. skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli i są położone na terenie Miasta J.. Przedstawiono także listę bezzasadnie - w ocenie strony - opodatkowanych urządzeń, podnosząc, że nie było podstaw do uznania wszystkich tych obiektów za linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 452/17 WSA we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Odwołując się do art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stąd też przyjął (tak jak w poprzednim wyroku), że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci telekomunikacyjnej stanowią jedną całość, w tym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, stanowiące budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Wartość tak ujętej budowli stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy podatkowe zasadnie dokonały ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i to zarówno w zakresie przedmiotów opodatkowania, jak i ich wartości. W wyniku tej analizy organ pierwszej instancji wyszczególnił oznaczone numerami 63 budowle, kierując się miejscem położenia tych budowli, na podstawie ewidencji. Wartość tych budowli ustalono, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na podstawie danych wynikających z przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Formułowany przez skarżącą zarzut braku oględzin opodatkowanych budowli Sąd uznał za niezasadny. Przedstawioną podczas rozprawy w dniu 24 sierpnia 2017 r. listę bezpodstawnie opodatkowanych urządzeń Sąd uznał za spóźnioną, skoro Spółka w toku postępowania podatkowego oraz w skardze nie podnosiła uprzednio zarzutu opodatkowania innych urządzeń, poza liniami kablowymi ułożonymi w kanalizacji kablowej. Oceny legalności zaskarżonych aktów Sąd dokonał według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wówczas Spółka takich zarzutów nie formułowała. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę NSA wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 616/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że wydanie wyroku przez WSA we Wrocławiu nastąpiło w warunkach nieważności postępowania. W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczność składu sądu orzekającego z przepisami prawa. Wobec tego niemożliwe było merytoryczne odniesienie się przez NSA do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 798/18 WSA we Wrocławiu oddalił skargę w całości. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że orzekał w granicach związania wykładnią prawa wynikającą z wyroku NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15, jak również z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 861/13 (art. 153 i art. 190 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął (tak jak w uchylonych wyrokach), że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci telekomunikacyjnej stanowią jedną całość, w tym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, stanowiące budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Opierając się na treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 Prawa budowlanego oraz odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Sąd pierwszej instancji podniósł, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto, o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Zdaniem Sądu, obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA we Wrocławiu zaznaczył, że trafność powyższego stanowiska potwierdza także nowelizacja Prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) - dalej: "ustawa z 7 maja 2010 r.". Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a, który wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, iż budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Zaznaczono, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Odwołując się do orzecznictwa Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA we Wrocławiu podniósł następnie, że wartość tak ujętej budowli stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczono, że wartość budowli na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych powinien określić podatnik, będący osobą prawną. Z uwagi na to, że Spółka nie określiła wartości budowli w opisany wyżej sposób, zasadnie organ podatkowy, po uzyskaniu od Spółki ewidencji środków trwałych, poddał ją analizie. W wyniku tej analizy organ pierwszej instancji wyszczególnił oznaczone numerami 63 budowle, z ujętych w przedłożonej ewidencji środków trwałych, kierując się miejscem położenia tych budowli, wskazanym w ewidencji poprzez nazwę miejscowości, w jakich się znajdują. Wartość tych 63 budowli przyjęto zatem, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na podstawie danych wynikających z przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły ani przepisów procesowych, ani przepisów prawa materialnego. Ustaleń dokonano bowiem na podstawie przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych i to zarówno co do przedmiotów opodatkowania, tj. budowli w rozumieniu u.p.o.l. zlokalizowanych na terenie Gminy J., jak i co do ich wartości, przyjęto bowiem wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Spółka ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie podnosiła żadnych zastrzeżeń co do lokalizacji obiektów budowalnych przyjętych za podstawę opodatkowania, czy co do ich wartości ustalonej przez organy podatkowe na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych. Spółka kwestionowała jedynie objęcie opodatkowaniem telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Tym samym, podnoszone przez Spółkę na rozprawie zarzuty, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli i są położone na terenie Gminy J. Sąd uznał za niezasadne. Powtórzono, że to na Spółce ciążył obowiązek wykazania przedmiotów opodatkowania; ponieważ strona w ramach realizacji tego obowiązku przedłożyła ewidencję środków trwałych na płytach CD obejmującą 491 stron dokumentów, organy podatkowe zasadnie dokonały ustaleń na podstawie przedstawionej dokumentacji i to zarówno w zakresie przedmiotów opodatkowania (budowli) położonych na terenie miasta, jak i ich wartości. Formułowane przez Spółkę zarzuty braku oględzin opodatkowanych budowli i na tej podstawie ustalenie, czy powinny być ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Sąd uznał za niezasadne. Zaakcentowano, że przedmiotem opodatkowania są budowle, w skład których wchodzą telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej znajdujące się terenie Gminy J., stanowiące w wyniku ich technologicznego powiązania funkcjonalną całość służącą przekazywaniu informacji. Ponieważ dla celów podatkowych istotne jest ustalenie wartości tych budowli, wskazanej w ewidencji środków trwałych, podstawą ustaleń musi być ta ewidencja. W ocenie Sądu, żądanie przeprowadzenia oględzin, w sytuacji gdy Spółka nie formułuje żadnych konkretnych zarzutów, tj. nie odnosi ich do konkretnych ustaleń organu podatkowego, w istocie zmierza do przedłużenia postępowania, a nie do dokonania ustaleń faktycznych. Końcowo Sąd podniósł, że przedstawiona na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. lista bezpodstawnie, zdaniem skarżącej, opodatkowanych urządzeń (nie tylko linii kablowych) na terenie Miasta J., jest spóźniona. Sąd zauważył, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie podnosiła zarzutu opodatkowania innych urządzeń, poza liniami kablowymi ułożonymi w kanalizacji kablowej; wskazuje na to zarówno treść odwołania, z którego wynika, że oględziny miałyby służyć ustaleniu funkcjonalnego związku między kanalizacją kablową a położonymi w niej kablami, czy kanalizacja kablowa i linie kablowe stanowią jedną rzecz i rzeczywiści są związane z jednym obiektem, czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składają się oprócz linii kablowych również kanalizacja kablowa, jak i treść skargi, w której Spółka zarzuca, że bezpodstawnie opodatkowano linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli. Zdaniem Sądu, podnoszenie na tym etapie postępowania nowych zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych, które nie były w podnoszone w trakcie postępowania podatkowego, a także w skardze, jest spóźnione. Zaznaczono, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów, przy czym oceny tej dokonuje wg stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wówczas Spółka nie podnosiła takich zarzutów. Tym samym, brak było podstaw do kwestionowania ustaleń przyjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na podstawie przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata K. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego przedstawienie na rozprawie listy bezpodstawnie opodatkowanych urządzeń - stanowiącej uzupełnienie zarzutów odwołania i skargi - jest spóźnione, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu nie obowiązuje prekluzja dowodowa, a ponadto wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w odwołaniu i skardze podnoszono zarzuty związane z brakiem wyjaśnienia zasadności opodatkowania wszystkich obiektów wskazanych przez Burmistrza, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania urządzeń, które nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 3. art. 190 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości obiektów, które nie stanowią budowli. Uzasadniając ten zarzut podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazano, że przedstawiona na rozprawie lista urządzeń stanowiła tylko uzupełnienie zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz skardze do sądu administracyjnego. Ponadto - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - w odwołaniu i skardze podniesiono zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. brakiem wyjaśnienia zasadności opodatkowania wszystkich obiektów wskazanych przez Burmistrza. W skardze z dnia 20 maja 2013 r. skarżąca zarzuciła naruszenie "art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania". Ponadto nawet gdyby zarzuty te nie zostały powołane w pismach procesowych skarżącej to obowiązkiem organu było dokładne wyjaśnienie, z jakim obiektem ma do czynienia, aby nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie i tym samym bezpodstawnego opodatkowania obiektów (innych niż linie kablowe ułożone w kanalizacji), które w świetle u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. powtórzono, że w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli i że są położone na terenie Miasta J.. Podkreślono, że to obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie, z jakim obiektem ma do czynienia, aby nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i bezpodstawnego opodatkowania obiektów, które w świetle u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowano, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku, nie są kwalifikowane jako budowle, ani jako ich części. Dodano, że uznaniu danej instalacji wewnątrzbudynkowej za wyposażenie budynku nie będzie stać na przeszkodzie to, że są one jednocześnie wyodrębnienie w ewidencji środków trwałych. Podstawowe znaczenie ma pozostawanie takiej instalacji w związku funkcjonalnym z konkretnym budynkiem. Zdaniem strony, brak dowodu m.in. z oględzin uniemożliwił weryfikację obiektów pod tym kątem, co mogło doprowadzić - i doprowadziło - do opodatkowania obiektów niestanowiących budowli. Zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto wyjaśnienia, dlaczego obiekty wyodrębnione przez organ pierwszej instancji zostały uznane za budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Wśród wskazanych jako takie obiektów - w zakresie grupy 6 KŚT - znajdują się nie tylko linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, ale również inne urządzenia. Świadczy o tym odmienna kwalifikacja wskazanych przez organ środków trwałych; kwalifikacja ta obejmuje grupowania KŚT: 623, 626 oraz 633. Oznacza to, że są to środki trwałe różnym charakterze, co wymagało - odrębnego dla każdego z nich - ustalenia ich charakteru z punktu widzenia podatku od nieruchomości, i co organ podatkowy powinien ustalić w postępowaniu podatkowym z uwagi na inne oznaczenie KŚT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. wskazano, że z wyroku NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15 wynika, iż obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było precyzyjne wskazanie, czy organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne ustalenia, z jakimi obiektami mamy do czynienia. Skoro skarżąca wskazała listę urządzeń, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l., to nie można twierdzić, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i nie pozostawiający wątpliwości co kwalifikacji wszystkich opodatkowanych obiektów. Realizując wskazania NSA Sąd pierwszej instancji powinien tę kwestię szczegółowo wyjaśnić, czego zaniechał. Bez większego zagłębiania się w sprawę widać, że opodatkowane obiekty to nie linie kablowe ułożone w kanalizacji. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego przedstawienie na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. listy urządzeń, które zdaniem skarżącej zostały bezpodstawnie opodatkowane, jest spóźnione. Należy zwrócić uwagę, że w znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy piśmie z dnia 25 marca 2008 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, że w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie podnosiła zarzutu opodatkowania innych urządzeń, poza liniami kablowymi ułożonymi w kanalizacji kablowej. Wskazuje na to zarówno treść odwołania, z którego wynika, że oględziny miałyby służyć ustaleniu funkcjonalnego związku między kanalizacją kablową a położonymi w niej kablami, czy kanalizacja kablowa i linie kablowe stanowią jedną rzecz i rzeczywiście są związane z jednym obiektem, czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą skradają się oprócz linii kablowych również kanalizacja kablowa, jak i treść skargi, w której zarzucono, że bezpodstawnie opodatkowano linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli. NSA podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, że podnoszenie na etapie postępowania sądowego nowych zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych, które nie były w podnoszone w trakcie postępowania podatkowego, a także w skardze, jest spóźnione. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów, przy czym oceny tej dokonuje wg stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wówczas Spółka takich zarzutów nie podnosiła. Prawidłowość powyższego stanowiska została również potwierdzona przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15, w którym stwierdzono: "pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. Spółka podała wartość budowli znacząco odbiegającą od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. i w pierwszej decyzji z dnia 26 października 2009 r., uchylonej przez Kolegium, Burmistrz do podstawy opodatkowania za 2008 r. przyjął wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż - jak wynikało z wyjaśnień Spółki - deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a Spółka nie wykazała, aby nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany". Z przedstawionych powyżej przyczyn jako niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., który w ocenie autora skargi kasacyjnej polegał na wydaniu rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 362/15. Należy przypomnieć, że w powyższym wyroku NSA polecił Sądowi pierwszej instancji, aby ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniósł się do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i ocenił, czy jest on wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci sieci technicznych (kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej kablami). Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu uznał, że na podstawie przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń zarówno co do przedmiotów opodatkowania (zlokalizowanych na terenie miasta J. budowli w rozumieniu u.p.o.l.), jak i ich wartości. Prawidłowo zaakcentowano w tym zakresie, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie podnosiła zastrzeżeń co do lokalizacji obiektów budowlanych przyjętych za podstawę opodatkowania, jak również ich wartości - ustalonej przez organy podatkowe na podstawie przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych. Spółka kwestionowała jedynie objęcie opodatkowaniem telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do kwestii ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania (podstawy opodatkowania). Istotę sporu stanowiła bowiem wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami o charakterze materialnoprawnym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Należy zaznaczyć, że to podatnik będący osobą prawną (jak w rozpoznawanej sprawie) powinien określić wartość budowli na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych. Ponieważ Spółka nie określiła wartości budowli w sposób wskazany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe samodzielnie dokonały - właściwej - oceny złożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, określając podstawę opodatkowania za 2008 r. Wbrew stanowisku Spółki, nie było podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Uwzględniono zatem w sprawie okoliczności faktycznie mające wpływ na podstawę opodatkowania, co słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego była spójna i logiczna. Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, zasadnie przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden dokument (poza uznaną za spóźnioną listą urządzeń), który podważałby ustalenia co do podstawy opodatkowania, i nie wykazał, aby WSA we Wrocławiu lub organy podatkowe pominęły jakikolwiek dowód w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym do ustalenia przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona i skonkretyzowana m.in. zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania (w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w - mających zastosowanie w sprawie - przepisach prawa materialnego. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jako niezasadny należało również ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15, z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14, z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 905/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1110/16, z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1593/16, z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2415/16, z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2569/16, czy z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3565/16; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby u.p.o.l. terminu "budowla" zawarto w art. 1a tej ustawy, w którym w ust. 1 pkt 2 stwierdzono, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych wyżej przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 Prawa budowlanego. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały m.in. sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie - sieć telekomunikacyjna), stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym, sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09, z dnia 3 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, czy z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), w którym wyjaśniono, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami Prawa budowlanego i u.p.o.l. Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, iż organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa - Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. W przywołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące, czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego; 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego, czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone; 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, aby uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Stwierdził ponadto, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej; przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Trafność powyższego stanowiska potwierdza także nowelizacja Prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po wejściu w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach omawianej nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, LEX nr 1068742). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. A zatem, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji Prawa budowlanego, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r., poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją m.in. do budowli lub ich części. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2) Trybunał Konstytucyjny potwierdził dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W judykacie tym przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]