I SA/Po 442/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Wnioskiem z [...] czerwca 2019 r. S. sp. z o.o. w P. (dalej także jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2014 r. do maja 2019 r. oraz o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł (nadpłata za 2018 r. wyniosła [...] zł). Jednocześnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okres. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że w deklaracji podatkowej za 2018 r. błędnie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2 zamiast [...] m2), - wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] zł zamiast [...] zł), - powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2 zamiast [...] m2). Spółka stwierdziła, że skorygowanie wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania wynikało z uprzedniego błędnego wskazania: - jako przedmiot opodatkowania urządzeń niespełniających definicji budowli chłodni o wartości [...] zł, - jako podstawy opodatkowania wartości budowli całkowicie zamortyzowanych o wartości [...] zł, - jako przedmiotu opodatkowania budowli zlikwidowanych o wartości [...] zł, - jako przedmiotu opodatkowaniu budowli systemu przeciwpożarowego - tryskacze o wartości [...] zł, zamiast wskazania jako przedmiotu opodatkowania wyłącznie zbiornika z fundamentem wartości [...] zł, - jako budowli budynku pompowni systemu tryskaczowego o powierzchni [...] m2, a zaniechaniu wykazania go jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, - jako przedmiotu opodatkowania działek o powierzchni [...] m2, na których znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej oraz wartości bocznic kolejowych i ich oświetlenia w kwocie [...]zł. Prezydent Miasta P. decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł, stwierdził wysokość nadpłaty w tym podatku za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2018 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wniosek spółki jest zasadny w części. Za prawidłowe organ uznał stanowisko spółki w zakresie gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (bocznice kolejowe, oświetlenie bocznicowe oraz grunty, na których się one znajdują są elementami infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu), stwierdzając, że spółka spełniła wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Korekta okazała się zasadna także w części dotyczącej pierwotnie wykazanego do opodatkowania środka trwałego, który został zlikwidowany w 2015 r. Organ podzielił stanowisko spółki również w zakresie opodatkowania "Systemu przeciwpożarowego - tryskaczy". W tym kontekście wskazano, że spółka dotychczas błędnie deklarowała ten środek trwały jako budowle o wartości [...] zł. Spółka wyjaśniła, że system przeciwpożarowy składa się z dwóch elementów: budynku pompowni systemu tryskaczowego oraz zbiornika z fundamentem. W związku z tym budynek pompowni powinien być opodatkowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej według powierzchni użytkowej. Natomiast zbiornik w fundamentem powinien zostać opodatkowany jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej według jego wartości będącej podstawą do obliczania amortyzacji. Organ I instancji za niezasadny uznał natomiast wniosek spółki w części dotyczącej chłodni wentylatorowych oraz określenia wysokości podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych. Odnosząc się do ww. chłodni organ stwierdził, że nie spełniają one definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. – w skrócie: "p.b."), ale spełniają definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W tym zakresie organ wskazał, że chłodnie te są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi (budynkami przemysłowymi) i zapewniają ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Służą one chłodzeniu wody obiegowej dla instalacji technologicznych, przemysłowych i klimatyzacyjnych znajdujących się w tych budynkach. Bez zastosowania chłodni wentylatorowych chłodzenie to byłoby niemożliwe. Zatem stanowią one element niezbędny dla funkcjonowania obiektów budowlanych. Z kolei odnośnie określenia wysokości podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych organ I instancji stwierdził, że, wbrew stanowisku spółki, podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji, stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Organ zwrócił uwagę, że zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli określa cała jednostka redakcyjna, którą jest art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma uzasadnionych podstaw do interpretowania jej poszczególnych elementów w oderwaniu od kontekstu wynikającego z całego przepisu. Skoro więc w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne). Ponadto organ I instancji zaznaczył, że art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie modyfikuje zasad określania podstawy opodatkowania, ale wskazuje dzień, na który należy ustalić wartość budowli. Z przepisu tego wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Pomimo, że w tym przepisie nie wskazuje się, iż wartość ta nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, nie ma żadnych wątpliwości, że takie pomniejszenie nie jest możliwe. W odwołaniu z 7 stycznia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem powstałej nadpłaty zgodnie ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za 2018 r. Organowi I instancji spółka zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 – w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 p.b. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni podzieliło ustalenia i argumentację organu I instancji. Odnośnie zasady ustalania wartości budowli SKO, w oparciu o przepisy art. 22f ust. 1 i art. 22g ust. 1, 3-9, 16-17 i 20-21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1, 3-7, 12-13 i 16-17 u.p.d.o.p., wskazało, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszają dochód podatkowy. Powoduje to, że w pewnym momencie łączna wartość odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego, a zatem koszty jego nabycia lub wytworzenia zostaną w całości rozliczone jako koszt uzyskania przychodów. Jednakże to, że z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych wartość środka trwałego wskutek zakończonej amortyzacji wyzeruje się w sensie rozliczenia kosztów nie oznacza unicestwienia tego środka, a zatem utraty przezeń wartości - w przypadku budowli - jako składnika majątkowego, określonej rzeczy lub zespołu (konglomeratu) rzeczy. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, co oznacza, że przedmiot opodatkowania stanowi określony w u.p.o.l. składnik majątkowy w postaci gruntu, budynku lub budowli. Wysokość zobowiązania należnego w tym podatku od budowli jest pochodną wartości budowli. W ocenie SKO, użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" wskazuje wyraźnie i jednoznacznie, że chodzi o tzw. wartość historyczną, a nie bieżącą "wartość podatkową" mającą jedynie znaczenie dla dalszego rozliczania rozłożonych w czasie kosztów nabycia lub wytworzenia budowli. Odniesienie natomiast podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych do jej wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w ostatnim roku podatkowym amortyzacji nie oznacza niczego innego, niż ustalenie, że punktem odniesienia wartości danej budowli nie jest jej wartość stanowiąca podstawę amortyzacji w danym roku podatkowym, skoro amortyzacja została zakończona wcześniej, lecz właśnie wartość z ostatniego roku amortyzowania. W związku z powyższym SKO uznało, że żądanie stwierdzenia nadpłaty, jako konsekwencja błędnego przyjęcia przez spółkę wartości budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii opodatkowania chłodni wentylatorowych SKO stwierdziło, że aprobuje argumentację przemawiającą za uznaniem tych chłodni za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.o.l., przedstawioną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji i przyjmuje ją jak własną. Wobec tego SKO uznało, że powtarzanie tej argumentacji jest zbędne. Ponadto organ II instancji uznał, że powstanie nadpłaty w następstwie zadeklarowania zobowiązania od zlikwidowanych środków trwałych wartości [...] zł jest oczywiste. Analogicznie SKO oceniło weryfikację zobowiązania deklarowanego z systemu przeciwpożarowego o wartości [...] zł poprzez zmniejszenie wartości tej budowli do kwoty [...]zł równej wartości zbiornika z fundamentem. Nadpłaty z tych tytułów wynoszą, zgodnie z wyliczeniem spółki odpowiednio [...] zł i [...] zł. Kwota ta ulega umniejszeniu o [...] zł i [...] zł, tj. o wysokość zobowiązania z tytułu niedeklarowanego wcześniej przez spółkę opodatkowania fundamentów pod chłodniami i pod pompą. Za zasadne SKO uznało również twierdzenie spółki o powstaniu nadpłaty w następstwie zadeklarowania do opodatkowania gruntów pod infrastrukturą kolejową oraz budowli w postaci bocznicy i jej oświetlenia. Łączna wartość nadpłaty z tego tytułu, zgodnie z wyliczeniem spółki wyniosła [...] zł. W skardze z [...] lipca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części nieuwzględniającej wniosku spółki, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 210 § 4 o.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu i brak przedstawienia przez organ swojego stanowiska w sprawie, z uwagi na zacytowanie jedynie treści dwóch przepisów, tj. art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. bez ich analizy oraz wskazanie, że organ aprobuje argumentację przemawiającą za uznaniem chłodni wentylatorowych za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.o.l. przedstawioną przez organ I instancji, bez wskazania dlaczego oraz zupełnym pominięciu zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu, 2) art. 210 § 4 o.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji organu I instancji w większym zakresie niż składała skarżąca, tj. organ II instancji wydając decyzję za 2014 r. odniósł się zarówno do opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych (które było przedmiotem odwołania za 2014 r.) oraz do opodatkowania budowli w zakresie urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach, które skarżąca skarżyła tylko w zakresie lat 2015-2019. Powyższe działanie organu pokazuje brak zapoznania się z treścią odwołań składanych przez spółkę i przyjęcie automatyzmu w wydawanych decyzjach bez analizy twierdzeń i argumentów spółki za poszczególne lata. Ponadto, spółka zasadniczo nie kwestionuje stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania chłodni wentylatorowych za 2014 r. i składała odwołanie w tym zakresie dopiero za lata 2015-2019, z uwagi na nowelizację definicji obiektu budowlanego obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r., czego organ zdaje się nie uwzględniać w wydawanych decyzjach. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne. Ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne, 3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób, jak przed nowelizacją ww. przepisu, ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa. Taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo, że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej. Nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika, b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 p.b. poprzez: a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 9 p.b. stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęciu, że chłodnie wentylatorowe stanowią urządzenia budowlane podczas gdy nie stanowią one takich urządzeń technicznych, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie, b) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że chłodnie wentylatorowe stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe chłodnie wentylatorowe stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych chłodni wentylatorowych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b, c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b. poprzez pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez organ II instancji, że przedmiotowe chłodnie wentylatorowe stanowią budowle, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia, SKO w P. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, ze niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Spór między skarżącą a organem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie: ustalenia podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do prawnopodatkowej kwalifikacji chłodni wentylatorowych. W ocenie skarżącej podstawą opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniająca dokonane odpisy amortyzacyjne. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że chłodnie wentylatorowe nie są urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że opodatkowaniu, jako budowla, powinny jedynie podlegać fundamenty, na których są osadzone chłodnie wentylatorowe. Według przeciwnego poglądu organu, podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli będzie stanowić wartość początkowa tych budowli z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. W zakresie drugiej spornej kwestii SKO stwierdziło, że chłodnie wentylatorowe spełniają definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 p.b., gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi (budynkami przemysłowymi) i zapewniają ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii zauważenia wymaga, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny tutejszego Sądu w wyroku z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 44/20 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Podstawowe znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu, ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Spójnik ten na gruncie reguł języka polskiego ma znaczenie przeciwstawne [tak: sjp.pwn.pl/poradnia/haslo/Spojnik-a-w-znaczeniu-i;16624.html]. Przez spójnik przeciwstawny należy zaś rozumieć spójnik łączący dwa zdania lub ich części, których treści przeciwstawiają się sobie [tak: sjp.pwn.pl/slowniki/spójnik przeciwstawny.html]. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (tak: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. [w:] Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Dokonana powyżej wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajduje także potwierdzenie we wnioskowaniu a minor ad maius. Skoro bowiem, jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy określeniu podstawy opodatkowania budowli nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. W związku z tym należy stwierdzić, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest, co do zasady, niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czy to budowli w trakcie amortyzacji, czy też budowli już zamortyzowanych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 414/20). Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a co za tym idzie zasadnie uznał, że wniosek skarżącej o stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej błędnego przyjęcia przez spółkę wartości budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezpodstawny. Jednocześnie Sąd stwierdza, że brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie u.p.o.l., dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do zakwestionowania dokonanej przez organy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona prezentuje de facto własną koncepcję wykładni ww. przepisu przedstawiając przy tym szereg argumentów na poparcie własnego stanowiska. Dotyczą one w głównej mierze zasadności stosowania określonych dyrektyw preferencji (tzw. dyrektyw wykładni drugiego stopnia) służących dokonaniu wyboru właściwego znaczenia normy prawnej z pośród możliwych do wyinterpretowania z treści przepisu stanowiącego jej źródło. Strona wskazuje zatem na możliwe znaczenia jakie przypisać można normie prawnej wyinterpretowanej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o analizę systemową, celowościową i historyczną przepisu. Skarżąca pomijała jednak fakt, że pierwszeństwo ma, szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, wykładnia językowa. To na dyrektywy wykładni językowej wskazywał organ, powtarzając w tym zakresie ugruntowany już w kontekście art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pogląd judykatury. Za bezskuteczne należy także uznać te argumenty skargi, które odwołują się do wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19. W wyroku tym sąd przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia jednak wymaga, że ten pogląd prawny nie został podzielony w judykaturze (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1108/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 767/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 816/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 36/20). Stanowiska zawartego w wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, z uwagi na powołaną wyżej argumentację, nie podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a o.p. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie miały problemu z ustaleniem treści normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organy podatkowe były zdolne wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a o.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Przyjęcie przez organy podatkowe innego poglądu, niż pogląd prezentowany przez skarżącą nie oznacza natomiast naruszenia zasady in dubio pro tributario. Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. w sposób wskazany w skardze. W zakresie drugiej ze spornych między stronami kwestii, tj. prawnopodatkowej kwalifikacji chłodni wentylatorowych, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że chłodnie wentylatorowe spełniają definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 p.b., a nie spełniają definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. Zgodnie z przepisami u.p.o.l., budowla jest definiowana w odniesieniu do definicji zawartej w p.b. Jak stanowi bowiem art. 1a ust. 2 u.p.o.l. przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 1 p.b. wskazuje, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 p.b. uznaje za budowle fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. za urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu łub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, płace postojowe i płace pod śmietniki. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe chłodnie związane są z budynkami przemysłowymi, gdyż stanowią element centralnego układu chłodzenia służącego do chłodzenia urządzeń zlokalizowanych w budynkach. Chłodnie te są elementem wspólnym dla wielu aktywności produkcyjnych wymagających chłodzenia zlokalizowanych w różnych budynkach. Pełnią rolę otwartego wymiennika ciepła pomiędzy czynnikiem obiegowym (woda), a powietrzem atmosferycznym (podobnie jak chłodnica w samochodzie). Ponadto z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji budowlanej wynika, że chłodnie służą "zagwarantowaniu ciągłych dostaw wody schłodzonej dla potrzeb nowo wybudowanej tlenowni". Mając na względzie wyjaśnienia skarżącej dotyczące funkcji jakie pełnią chłodnie wentylatorowe, a także powołane powyżej przepisy p.b., Sąd stwierdza, że prawidłowo organ I instancji uznał, że chłodnie te stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., albowiem są one urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi (budynkami przemysłowymi) i zapewniają ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Służą one chłodzeniu wody obiegowej dla instalacji technologicznych, przemysłowych i klimatyzacyjnych znajdujących się w tych budynkach. W ocenie Sądu, przedmiotowe chłodnie niewątpliwie umożliwiają korzystanie z innych budynków przemysłowych skarżącej (a konkretniej urządzeń – instalacji technologicznych, przemysłowych i klimatyzacyjnych znajdujących się w tych budynkach) zgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez schłodzenie temperatury wody, która rozgrzewa się w różnego rodzaju procesach przemysłowych, technologicznych i klimatyzacyjnych. Dzięki temu możliwa jest nieprzerwana i bezpieczna praca tych urządzeń. W związku z tym spełniają one kryteria urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uwzględniając powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 p.b. Wbrew zarzutom skarżącej, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia urządzenia budowlanego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdza, że częściowo jest on zasadny, jednakże uchybienie organu II instancji w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, skarżąca słusznie zarzuca organowi odwoławczemu, że ten w uzasadnieniu swojej decyzji nie dokonał analizy przepisów art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 p.b. oraz jedynie lakonicznie stwierdził, że aprobuje argumentację organu I instancji przemawiającą za uznaniem chłodni wentylatorowych za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.o.l. Niewątpliwie taki sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia w pełni wymogów z art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu, organ II instancji nie powinien poprzestać na wskazaniu, że "aprobuje argumentację organu I instancji", lecz powinien poczynić konkretne rozważania w tym zakresie. Niemniej, w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie zawarte w decyzji organu I instancji Sąd uznał, że poprzestanie przez SKO jedynie na wskazaniu, że "aprobuje argumentację organu I instancji" nie stanowiło naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za całkowicie niezrozumiały należy natomiast uznać drugi z zarzutów naruszenia art. 210 § 4 o.p., albowiem zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącej oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. natomiast z treści sformułowanego w skardze zarzutu bezsprzecznie wynika, że odnosi się on do decyzji dotyczącej 2014 r. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.