I SA/Bd 113/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o. o. w T. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego: w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, wynikającego z nienależnie otrzymanego zwrotu, w tym za marzec 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł; za kwiecień 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł; za maj 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł; za czerwiec 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł oraz do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o którymi mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. - podatek do zapłaty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", pomimo braku przesłanek do jego zastosowania. Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie wskazano, jaka okoliczność uzasadnia podejrzenie, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez Spółkę wykonane. Skarżąca podniosła, że w stosunku do niej nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne, nie zbywa ona ani nie ukrywa swego majątku. Ponadto nie wskazano żadnych innych pozaustawowych okoliczności uzasadniających obawę nieuregulowania zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności znane organowi z urzędu wskazują na dobrą kondycję finansową podatnika oraz na posiadanie przez niego znacznego majątku wielokrotnie przewyższającego wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto w posiadaniu organu skarbowego znajduje się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za marzec 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł i maj 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; za kwiecień 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł i czerwiec 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł i czerwiec 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. W pozostałej części organ utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na zaistniały w sprawie stan faktyczny, który skutkował uchyleniem zaskarżonej decyzji w części. W tym zakresie podał, że wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. w związku z zadeklarowanymi zwrotami bezpośrednimi. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że stwierdzono szereg nieprawidłowości, które wpłynęły na zmianę danych wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za wyżej wymienione miesiące. Na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do czerwca 2016r. Spółka otrzymała na rachunek bankowy następujące kwoty zwrotów: marzec 2016r. - [...] zł; kwiecień 2016r. - [...] zł; maj 2016r. - [...] zł; czerwiec 2016r. - [...] zł. Według ustaleń kontroli, kwoty zadeklarowanych zwrotów zostały zawyżone i winny wynosić: za marzec 2016r. - [...] zł (zawyżenie: [...] zł); za kwiecień 2016r. - [...] zł (zawyżenie: [...] zł); za maj 2016r. - [...] zł (zawyżenie: [...] zł) i za czerwiec 2016r. - [...] zł (zawyżenie: [...] zł). Natomiast za lipiec 2016r. ustalono kwotę nadwyżki do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł (zaniżenie [...] zł) oraz zobowiązanie w kwocie [...]zł podlegające wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. W dniu [...]. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT za miesiące od marca do lipca 2016r. Następnie pismem z dnia [...]. wystąpiła o przeksięgowanie wykazanych kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od maja do lipca 2016r. na zobowiązania wynikające z korekt deklaracji VAT za miesiące maj i czerwiec 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonej [...]. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Stąd też zobowiązania podatkowe Spółki w przybliżonej kwocie w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynikające z zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. zostały za miesiące marzec i maj 2016r. uregulowane, zaś za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. uległy zmniejszeniu do kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. Powyższe spowodowało w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i maj 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynikającego z nienależnie otrzymanego zwrotu, i w tej części umorzenie postępowania w sprawie, jak również w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. i w tej części orzeczenie jak w sentencji decyzji. W związku z tym wysokość kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikająca z nienależnie otrzymanego zwrotu, za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. oraz kwota podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2016r. może wynieść w przybliżonej kwocie odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Organ następnie wskazał na określone w art. 33 § 1 i 2 O.p. przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Dokonując analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług, organ wskazał szczegółowo na ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016r. W ocenie organu, ustalenia kontroli wskazują, że Spółka podejmowała działania, które ukierunkowane były na zawyżenie kwot deklarowanych zwrotów na rachunek bankowy. Tym samym powołana okoliczność stanowi istotną przesłankę przemawiającą za dokonaniem na majątku Spółki zabezpieczenia. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej nie stanowią uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia również wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe, jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Organ zaznaczył, że wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego jest także sytuacja finansowa podatnika świadcząca o tym, iż nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. W tym zakresie organ podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 w roku podatkowym 2016 Spółka zadeklarowała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz kwotę dochodu w wysokości [...] zł. Ponadto z danych zawartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat za 2016r. wynika, że majątek Spółki ([...] zł) w niewielkiej wysokości, tj. o [...] zł przekroczył jej zobowiązania ([...] zł), należności stanowiły kwotę [...]zł, zaś zysk netto wyniósł jedynie [...] zł. W kontekście przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz czerwiec 2016r. i kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, przedstawione dane za 2016r. potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, że dysproporcja ta stwarza uzasadnioną obawę istnienia zagrożenia niewykonania przez Spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do twierdzeń Spółki o jej dobrej kondycji finansowej, gdzie wskazuje na dwie pracujące i przynoszące przychód turbiny wiatrowe o wartości kilku milionów złotych każda, organ przywołał dane zawarte w oświadczeniu ORD-HZ z dnia [...]., gdzie Spółka podała, że posiada dwie nieruchomości w postaci elektrowni wiatrowych o szacunkowej wartości [...] zł, jednakże w tym przedmiocie zaciągnęła pożyczki. Ponadto nie posiada żadnych praw majątkowych (które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej), rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych (które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego). Stan ten potwierdza również otrzymana odpowiedź z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (brak ksiąg wieczystych prowadzonych dla Spółki). Tym samym podniesiony przez Spółkę argument, że kondycja finansowa firmy, w tym osiągane przychody ze sprzedaży energii, stanowi odpowiednie zabezpieczenie dla wierzyciela publicznego realizacji należnych od Spółki zobowiązań podatkowych, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ wskazał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka wykazała obroty za miesiące od kwietnia do grudnia 2016r. w łącznej wysokości [...] zł i od stycznia do maja 2017r. - [...] zł. Natomiast wartość nabyć kształtowała się następująco: od kwietnia do grudnia 2016r. - [...] zł (w tym środki trwałe: [...] zł) i od stycznia do maja 2017r. - [...] zł (w tym środki trwałe: [...] zł). Nie bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje fakt posiadania przez Spółkę nieuregulowanych płatności zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. W tym przedmiocie Wójt Gminy S. w dniu [...]. wystawił tytuł wykonawczy, który skierował do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Obecnie postępowanie to na wniosek wierzyciela - Wójta Gminy S. zostało zawieszone z uwagi na odroczenie terminu wykonania obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Stąd też, zdaniem organu, opisane problemy Spółki z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych zaskarżoną decyzją uzasadniają obawę ich niewykonania. Organ zgodził się z twierdzeniem Spółki, że za miesiąc maj 2017r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynosi [...] zł, jednakże nie może ona stanowić automatycznie nadpłaty podatku, która może być przeznaczona na zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego. Kwota ta stanowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być rozliczona w następnym okresie rozliczeniowym, pomniejszając podatek należny. Organ podatkowy samodzielnie nie może dysponować i pomniejszać zobowiązania podatkowego Spółki o wymienioną kwotę. W opinii organu, uwzględniając obecną sytuację finansową Spółki, a mianowicie fakt, że w 2016r. Strona uzyskała dochód z prowadzonej działalności w wysokości [...] zł, posiada zaciągnięte pożyczki, nie posiada majątku nieruchomego (poza dwoma turbinami wiatrowymi, na które wzięto pożyczkę) i ruchomego, który stanowiłby gwarancję zapłaty przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z nienależnie otrzymanego zwrotu oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., posiada nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości o wiele niższe niż zabezpieczone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe, zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 33 § 1 O.p. pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sporawy oraz art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", poprzez jego pominięcie w rozważaniach na temat kondycji finansowej Spółki. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. za miesiąc marzec i maj 2016r. zostały uregulowane, zaś za miesiąc kwiecień i czerwiec 2016r. uległy zmniejszeniu do kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. Takie ustalenie faktyczne zobowiązywało organ podatkowy do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w miejsce której powinno zostać wydane ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie o dokonaniu zabezpieczenia za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. Pozostawienie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w ocenie Spółki, stanowi o naruszeniu art. 233 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe wskazujące na przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Zdaniem Spółki, w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ drugiej instancji dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy faktów, oceny sytuacji finansowej Skarżącej. Organ w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie odwołania i zawartych w nim zarzutów. W ocenie Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności znane organom podatkowym z urzędu wskazują na dobrą kondycję finansową podatnika oraz na posiadanie przez niego znacznego majątku, wielokrotnie przewyższającego wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Stan ten potwierdza złożony w toku postępowania kontrolnego wykaz majątku podatnika. Na majątek ten składają się co najmniej dwie kompletne, pracujące i przynoszące przychód turbiny wiatrowe o wartości kilku milionów złotych każda. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w sprawie art. 115 § 1 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że należności z tytułu zobowiązań podatkowych są zaspokajane przed należnościami z innych tytułów i w tym zakresie istnienie zadłużenia na majątku Spółki nie wywiera żadnego wpływu na wartość zbywczą tego majątku. Fakt, że Skarżąca posiada majątek o wartości [...] zł jest oczywisty i wpływa na możliwość zaspokojenia wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. Co istotne, sama Spółka zaproponowała, aby właśnie część tego majątku, w postaci jednej turbiny o wartości [...] zł była przedmiotem zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa. Okoliczność ta została pominięta w zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie, że Skarżąca posiada w istocie mniejszy majątek z uwagi na istnienie zobowiązań wobec wspólników. Zdaniem Spółki, na zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego może zostać przeznaczona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2017r. na następny miesiąc, która wynosi [...] zł. Wskazując na wynikające z deklaracji VAT-7 przychody z tytułu sprzedaży energii, Skarżąca podała, że ewentualnie brakująca do zaspokojenia zobowiązania podatkowego kwota stanowi niespełna trzymiesięczny przychód Spółki. W tym kontekście podniosła, że bez znaczenia pozostaje okoliczność nieuregulowania w terminie zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Końcowo Skarżąca podniosła, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu na kwotę ponad [...] zł w jej sytuacji może spowodować powstanie niepowetowanej szkody. Zaznaczyła, że obecnie posiada płynność finansową i jej byt nie jest zagrożony, niemniej jednak konieczność zapłaty tej kwoty jednorazowo może spowodować konieczność ogłoszenia upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta narusza prawo stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku Spółki. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Wyjaśnić należy, iż art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć decyzją wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest zatem katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że istnienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie wystąpienia innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów 2015, Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15; dostępne - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu). Przy czym przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów ma być wykazanie, że zachodziły podstawy, aby organ miał taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma zatem stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w kontrolowanym okresie stwierdzono szereg nieprawidłowości, które wpłynęły na zmianę danych wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7. W szczególności nieprawidłowo wykazano: - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT); towar/usługi dotyczyły nieruchomości położonej na terenie [...] i tam podlegały opodatkowaniu, a nie w [...], stąd faktury nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego; - przyjęto do odliczenia podatek z faktur za usługi dotyczące 5 elektrowni wiatrowych należących zarówno do Spółki (2 elektrownie), jak i do innego podmiotu - [...] Sp. z o.o. (3 elektrownie); Spółka nieprawidłowo przyjęła w całości do odliczenia kwoty wykazane w fakturach zakupowych, a które w całości lub części Spółce do odliczenia nie przysługiwały; - Spółka posiadała jedną fakturę Nr [...] z kwietnia 2016r. - przy czym kopie i oryginał różniły się; suma, ilości i wartości towarów wynikające z dwóch faktur przesłanych przez sprzedawcę wynosiła tyle samo, co ilości i wartości wykazane na jednej fakturze posiadanej przez Spółkę; stwierdzona rozbieżność spowodowała, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Fakt ten jednoznacznie potwierdził także wystawca faktur (kontrahent kontrolowanej Spółki), który wskazał, że pierwotna faktura Nr [...] została (winna zostać) anulowana, bowiem nie dokumentowała faktycznej ilości sprzedaży towaru oraz powinna zostać wystawiona na rzecz Spółki faktura korygująca. W konsekwencji zawyżono wartość zakupów oraz podatek naliczony. IV. Według ustaleń kontroli, kwoty zadeklarowanych zwrotów zostały zawyżone. Natomiast za lipiec 2016r. ustalona kwota nadwyżki do przeniesienia na miesiąc następny wynosi [...] zł (zaniżenie [...] zł) oraz zobowiązanie w kwocie [...]zł podlegające wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Część ustaleń kontroli Spółka podzieliła i złożyła korekty deklaracji. W wyniku tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał Spółce zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe spowodowało w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i maj 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynikającego z nienależnie otrzymanego zwrotu i w tej części umorzenie postępowania w sprawie, jak również uchylenie w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. i w tej części orzeczenie jak w sentencji niniejszej decyzji. W pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. W związku z tym wysokość kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikająca z nienależnie otrzymanego zwrotu, za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. oraz kwota podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2016r., została określona przez organ w przybliżonej kwocie odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. V. Zdaniem tut. Sądu, sam fakt stwierdzonych nieprawidłowości opisanych w decyzji organów nie stanowi wystarczającej podstawy do zabezpieczenia na majątku Spółki, podobnie jak i wysokość należności (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 795/15). Dopiero zestawienie tych należności oraz innych zobowiązań podatnika z posiadanym majątkiem, pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy uprawnione jest dokonanie zabezpieczenia. Przyjęcie bowiem stanowiska, że stwierdzone zawyżenie zwrotu podatku już samo w sobie daje podstawę do zabezpieczenia, skutkowałoby uprawnieniem do stosowania zabezpieczenia praktycznie w każdym przypadku, w którym występują nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Decyzja o zabezpieczeniu poprzedza wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która zawsze jest konsekwencją nieprawidłowego deklarowania podatku przez podatnika. Nie w każdym takim przypadku organ ma prawo do dokonania zabezpieczenia. Podobnie nie każda nierzetelność ksiąg podatkowych stanowi automatycznie podstawę do dokonania zabezpieczenia. VI. Oczywiście tut. Sąd dostrzega, że organ dokonał analizy sytuacji finansowej podatnika. Organ podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w 2016r. Spółka zadeklarowała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz kwotę dochodu w wysokości [...] zł. Zauważyć jednak należy, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone np. odpisy amortyzacyjne, stąd dochód podatkowy niekoniecznie odzwierciedla dochód, który pozostaje w dyspozycji Spółki. Prawdą także jest, że zysk wykazany za 2016r. nie jest wysoki, bowiem wynosi [...] zł, jednakże jest on dodatni i nie świadczy o złej sytuacji finansowej Spółki. Ponadto z danych zawartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat za rok 2016 wynika, że majątek Spółki wynosi [...] zł, zaś jej zobowiązania [...] zł, a zatem różnica nie jest duża, ale nie przesądza o jej niewypłacalności. W konsekwencji, jak podkreśla Spółka, ma płynność finansową, a jej byt nie jest zagrożony. VII. Faktem jest, że Spółka jako pożyczkobiorca zawarła następujące umowy pożyczki: z dnia [...]. ze Spółką z o.o. A. z siedzibą w P. w kwocie [...]zł z terminem spłaty do dnia [...].; z dnia [...]. z C. R. B. w kwocie [...]zł z terminem spłaty do dnia [...].; z dnia [...]. ze Spółką z o.o. I. z siedzibą w T. do łącznej wysokości [...] zł z terminem spłaty do dnia [...]. i z dnia [...]. z C. B. w kwocie [...]zł z terminem spłaty do dnia [...]. Jednakże należy mieć na uwadze okoliczność, że w kwocie zobowiązań długoterminowych (pozycja zobowiązań z wobec jednostek powiązanych - k. 64 akt administracyjnych) mieszczą się kwoty pożyczek udzielone także przez wspólników Spółki, tj. C. R. B. i Spółkę z o.o. [...]. W tym kontekście nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności są podnoszone przez Skarżącą regulacje art. 115 § 1 u.p.e.a. i art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia [...]. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017r. poz. 2344). Na podstawie pierwszego z tych przepisów, z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; 2) należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim; 3) należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu; 4) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności; 5) (uchylony); 6) inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3. Z kolei zgodnie z art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, należności z tytułu podatków – co do zasady – podlegają zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w ramach kategorii drugiej zaś należności wspólników albo akcjonariuszy z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, w szczególności dostawy towaru z odroczonym terminem płatności, dokonanej na rzecz upadłego będącego spółką kapitałową w okresie pięciu lat przed ogłoszeniem upadłości, wraz z odsetkami, podlegają zaliczeniu do dalszej kategorii, tj. czwartej (poza mniejszościowymi - dysponującymi mniej niż 10% głosów na zgromadzeniu). Rację ma zatem strona skarżąca, że w przypadku gdyby doszło do egzekucji czy upadłości Spółki, wówczas zobowiązania wobec wspólników nie będą zaspakajane przed należnościami podatkowymi. Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku zdecydowanej większości pożyczek termin spłaty jeszcze nie nastąpił. VIII. Zauważyć też należy, że organ podał, iż Spółka w dniu [...]. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT za miesiące od marca do lipca 2016r. uznając część ustaleń kontroli. Następnie pismem z dnia [...]. (wpływ do organu podatkowego [...].) wystąpiła o przeksięgowanie wykazanych kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od maja do lipca 2016r. na zobowiązania wynikające z korekt deklaracji VAT za miesiące maj i czerwiec 2016r. W wyniku tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] dokonał Spółce zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej w dniu [...]. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2016r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2016r. w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł; kwiecień 2016r. w kwocie należności głównej [...] zł i [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i [...] zł; maj 2016r. w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł; czerwiec 2016r. w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Stąd też zobowiązania podatkowe Spółki w przybliżonej kwocie w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynikające z zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Nr [...] zostały za miesiące marzec i maj 2016r. uregulowane, zaś za miesiące kwiecień i czerwiec 2016r. uległy zmniejszeniu do kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. W ocenie tut. Sądu, powyższe świadczy o podejmowaniu przez Spółkę czynności mających na celu uregulowanie części należności podatkowych dobrowolnie. Spółka nie wyzbywa się majątku. Organ powołuje się na istnienie zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, jednakże Wójt Gminy S. "odroczył termin wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym" i w wyniku tego zawieszono postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji nie można twierdzić, że wystąpiło trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych. Wierzyciel powyższy zatem również nie doszukał się zagrożenia w uregulowaniu podatku od nieruchomości skoro udzielił ulgi podatkowej i na jego wniosek doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Organ nie podaje żadnych innych - obecnie lub w przeszłości - prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec Spółki mających na celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. IX. Ponadto należy mieć na uwadze, że Skarżąca wskazuje na turbiny wiatrowe o wartości ok. [...] zł. Okoliczność, że na ich nabycie Skarżąca zaciągnęła pożyczki, (które w razie egzekucji będą w dalszej kolejności zaspokajane, co wyżej już podano) nie podważa faktu, iż Spółka jest ich właścicielem i tym samym mogą stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela jakim jest organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ podnosi, że turbiny wiatrowe "mogą być trudne do zbycia" (s. 10). Zdaniem tut. Sądu niewątpliwie rynek nabywców tych środków trwałych jest niezbyt szeroki i powszechny, jednak mają one wartość rynkową i nie można z góry wyłączać ich z realnego majątku podatnika, który może być źródłem dochodu. Tezy o trudnościach ze zbyciem tego majątku organ nie poparł konkretnymi danymi. Organ nie wyjaśnił także, dlaczego turbina o wartości [...] zł nie może stanowić zabezpieczenia należności podatkowych. Podmioty o węższej i specyficznej działalności nie mogą być traktowane na równi z podatnikami, którzy żadnego majątku nie posiadają. Okoliczność, że dysponują szczególnymi z punktu widzenia rynku środkami trwałymi, nie oznacza braku majątku. Organ nie wykazał, że wskazane turbiny nie można byłoby zbyć. Niewiadomo na podstawie jakich danych organ wywodzi, że nie jest realne zbycie tych turbin, nawet jeżeli rynek nabywców jest wąski. X. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I FSK 594/11). W ocenie Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono obawy, że Skarżąca może nie wykonać zobowiązań wskazanych w decyzji. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji, można przyjąć, że organy podatkowe finalnie niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że źródłem zaspokojenia należności podatkowych może być nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Rację ma organ, że wystąpienie nadwyżki nie oznacza automatycznie nadpłaty podatku, którą organ może samodzielnie dysponować. XI. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia. XII. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka