I FSK 837/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 867/21 w sprawie ze skargi Miasta X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.587.2021.1.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 867/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Miasta X. (dalej: Miasto lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto podało w szczególności, że: zrealizowało inwestycję polegającą na zakupie 16 ekologicznych autobusów o napędzie elektrycznym i hybrydowym elektrycznym wraz z kasownikami i autokomputerami, zakupie i montażu: 17 elektronicznych tablic informacyjnych, 6 stacjonarnych biletomatów, 4 stacji szybkiego ładowania autobusów i systemu wolnego ładowania oraz 25 wiat przystankowych z monitoringiem. Oddanie do użytkowania wiat miało miejsce w dniu 28 listopada 2018 r. Wartość zakupu i montażu wiat wyniosła ok. 1,5 mln zł. Poniesione przez Miasto wydatki na zakup i montaż wiat zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na zakup i montaż wiat. Na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2015 r. (zmienionej aneksami) zawartej przez Miasto z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym spółką z o. o. w X., spółka świadczy dla Miasta usługi publicznego, drogowego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej. Miasto posiada 100% udziałów w spółce. Na gruncie powyższej umowy Miasto zobowiązane jest także udostępniać spółce autobusy i dodatkową infrastrukturę transportową, w tym nabytą/wytworzoną w ramach inwestycji (także wiaty). W celu wypełnienia warunku z ww. umowy w zakresie udostępnienia spółce infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej, Miasto zawarło ze spółką umowy dzierżawy dotyczące majątku infrastruktury objętej Inwestycją, tj.: umowę dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2019 r., 23 stycznia 2019 r. i 17 października 2018 r. Wskazane rozwiązanie ma na celu zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu minimalizowanie kosztów poniesionych przez Miasto na infrastrukturę i ma zapewniać efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot. Ponadto, udostępnienie przez Miasto infrastruktury spółce umożliwia realizację usługi transportu zbiorowego. Miasto wskazało również, że zgodnie z zapisami umów dzierżawy spółka ponosi koszty związane z eksploatacją infrastruktury objętej dzierżawą, koszty remontów, napraw i przeglądów. Natomiast majątkiem wiat (od momentu oddania do użytkowania) zarządza Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej – Zakładu Robót Publicznych w X. Zgodnie z zapisami umowy, Miasto udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym wiaty dla spółki do korzystania w celu prawidłowego wykonywania usług transportu zbiorowego. Ponadto, Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne, na których zostały zamontowane wiaty także innym niż spółka przewoźnikom, umożliwiając im zatrzymywanie się na przystankach w celu realizacji przewozu osób, za co Miasto pobiera opłaty od przewoźników na podstawie odpowiednich przepisów (tzw. opłaty przystankowe), które to opłaty mają charakter publicznoprawny. Miasto wskazało jednak, że udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym wiaty, przede wszystkim spółce do korzystania, co bezpośrednio wynika z umów. W umowach tych Miasto zobowiązało się bowiem do zapewnienia spółce infrastruktury przystankowej niezbędnej do realizacji przez spółkę usług transportowych dla Miasta. W szczególności spółka może zatrzymywać swoje pojazdy na przystankach komunikacyjnych oraz umieszczać na wiatach rozkłady jazdy dla swoich usług. 2.2. W związku z powyższym opisem Miasto zapytało, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych przez Miasto na zakup i montaż wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na zakup i montaż wiat, na zasadach wynikających z podanych przepisów, gdyż ponoszone wydatki na zakup i montaż wiat mają ścisły związek z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT - dzierżawą infrastruktury. 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i uznał je za nieprawidłowe. Organ ocenił, że udostępnianie przez Miasto przystanków do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Miasto nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ wskazał również, że o ile infrastruktura jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, tak wiaty, przedmiotem takiej umowy nie są – są jedynie udostępniona spółce do korzystania. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Miasto złożyło skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy; - art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania; - art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. 3.2. Zdaniem Sądu, wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne usługa polegająca na udostępnieniu przez Miasto spółce komunalnej infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej (wraz z wiatami), cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Miasto w jej obszarze nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, Miasto jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT. 3.3. Według Sądu wybudowane przez Skarżącą wiaty są w całości wykorzystywane do prowadzenia przez Miasto działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od zewnętrznych przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, lecz do świadczenia usług związanych z transportem zbiorowym na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli wykonywania czynności opodatkowanych. Pobór opłat następuje niejako pobocznie i nie w związku z wykonywaniem tych usług, lecz w związku z korzystaniem przez zewnętrznych przewoźników z przystanków. W rezultacie fakt poboru opłat publicznoprawnych nie wyłącza możliwości uznania, że przystanki (wraz z wiatami) są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że wiaty nie są przedmiotem umowy dzierżawy tej oceny nie zmienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym Miasto działa w charakterze podatnika podatku VAT, co doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji do błędnego uznania, że Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nie na zakup i montaż wiat przystankowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa. 5.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył tego czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na zakup i montaż wiat, w sytuacji gdy wydatki te mają związek z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT - dzierżawą infrastruktury. 5.3.1. W odniesieniu do kwestii spornej kluczowe są przepisy, tj. art. 15 ust.1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Pomimo zarzucenia Sądowi pierwszej instancji tej postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, w skardze kasacyjnej w istocie przedstawiono argumentację zbieżną z tą z zaskarżonego wyroku. W obu przypadkach akcentowano zasadniczo, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyklucza z kręgu podatników podatku VAT organy w zakresie w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (str. 4 skargi kasacyjnej, str. 10 zaskarżonego wyroku). Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Dyrektor KIS podali, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (str. 9 zaskarżonego wyroku i str. 4 skargi kasacyjnej). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego motywowane błędną ich wykładnią nie były więc skuteczne. 5.3.2. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wykazywane błędnym ich zastosowaniem okazały się niezasadne. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej podnosi, że ustalanie i pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego, a Miasto w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu transportu lokalnego spełnia przesłanki opisane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie uważał inaczej. Stwierdził bowiem, że "[w] sprawie nie budzi także wątpliwości, że opłaty za udostępnianie przewoźnikom zewnętrznym przystanków mają charakter opłat publicznoprawnych, bowiem pobierane są one przez Miasto w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę miasta uchwały, w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 ustawy o transporcie zbiorowym i czynności te nie mają charakteru cywilnoprawnego. Opłaty te stanowią dochód Miasta z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców oraz realizację zadań określonych w tej ustawie". Dyrektor KIS dalej wskazuje, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w zakresie w jakim przystanki (w tym wiaty) są udostępniane przewoźnikom zewnętrznym za opłaty publicznoprawne działania Miasta powinny być uznane za towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego, a nie stanowiące odrębną sferę działalności podatnika. Takiej oceny organu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Dyrektor KIS, prezentując tego rodzaju motywy na tle stanowiska o udostępnianiu przewoźnikom zewnętrznym przystanków/wiat za opłaty publicznoprawne, zmarginalizował pozostałe okoliczności sprawy. Z nich zaś przede wszystkim wynikało, że Miasto dzierżawi spółce infrastrukturę komunikacyjną i towarzyszącą (wysokość czynszu dzierżawy została ustalona w umowach na łączną kwotę 276.492, 93 brutto/mc, łączna roczna wartość czynszu została ustalona w wysokości ok. 10% wartości nabycia/wytworzenia dzierżawionej infrastruktury brutto). Usługi te, według Sądu pierwszej instancji, wykonywane są w ramach działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu VAT. Udostępnianie zaś innym przewoźnikom przystanków (wiat) ma miejsce przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej. Dlatego nie sposób przyjąć, aby z tej przyczyny, tj. udostępnienia przystanków/wiat za opłatą publicznoprawną, obok zasadniczej działalności gospodarczej (dzierżawy komunikacyjnej i towarzyszącej), Miasto pozbawione było prawa do odliczenia podatku od wydatków na zakup i montaż wiat, co forsował organ w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, w relacji do stanu faktycznego sprawy, słusznie zauważył, że wydatki na wiaty zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego, a w umowach zawartych przez Miasto ze spółką postanowiono, że Miasto zapewni spółce infrastrukturę przystankową, wraz z wiatami. Bez tego nie byłoby możliwe prawidłowe świadczenie usług publicznego transportu. Miasto nie wybudowało wiat w celu umożliwienia przewoźnikom zewnętrznym korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłat. Natomiast przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika majątku należącego do Miasta pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione (por. wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2018 r., I FSK 832/18; 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2222/18). 5.4. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ab initio P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, natomiast Skarżąca nie wnosiła "odpowiedzi na skargę kasacyjną"). s. NSA Artur Mudrecki s. NSA M. Golecki s. del. WSA Adam Nita