I SA/Bd 867/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.I. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. I. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Miasto na zakup i montaż wiat. We wniosku wskazano, że Miasto zrealizowało inwestycję pn. "Ograniczenie niskiej emisji poprzez rozwój i usprawnienie infrastruktury transportu miejskiego w I.". Inwestycja polegała w szczególności na zakupie 16 ekologicznych autobusów o napędzie elektrycznym i hybrydowym elektrycznym wraz z kasownikami i autokomputerami, zakupie i montażu: 17 elektronicznych tablic informacyjnych, 6 stacjonarnych biletomatów, 4 stacji szybkiego ładowania autobusów i systemu wolnego ładowania oraz 25 wiat przystankowych z monitoringiem. Głównym celem inwestycji było ograniczenie niskiej emisji poprzez rozwój i usprawnienie infrastruktury transportu w mieście oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania transportu publicznego. Wniosek dotyczy inwestycji w zakresie wydatków Miasta na zakup i montaż wiat. Oddanie do użytkowania wiat miało miejsce w dniu [...] listopada 2018 r. Wartość zakupu i montażu wiat wyniosła ok. 1,5 mln zł. Poniesione przez Miasto wydatki na zakup i montaż wiat zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na zakup i montaż wiat. Na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2015 r. (zmienionej aneksami) zawartej przez Miasto z [...] spółką z o. o. w I., spółka świadczy dla Miasta usługi publicznego, drogowego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej. Miasto posiada 100% udziałów w spółce. Na gruncie powyższej umowy Miasto zobowiązane jest także udostępniać spółce autobusy i dodatkową infrastrukturę transportową, w tym nabytą/wytworzoną w ramach inwestycji (także wiaty). W celu wypełnienia warunku z ww. umowy w zakresie udostępnienia spółce infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej, Miasto zawarło ze spółką umowy dzierżawy dotyczące majątku infrastruktury objętej Inwestycją, tj.: umowę dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2019 r., umowę dzierżawy z dnia [...] stycznia 2019 r. i umowę dzierżawy z dnia [...] października 2018 r. Wskazane rozwiązanie ma na celu zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu minimalizowanie kosztów poniesionych przez Miasto na infrastrukturę i ma zapewniać efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot. Ponadto, udostępnienie przez Miasto infrastruktury spółce umożliwia realizację usługi transportu zbiorowego. Miasto wskazało również, iż zgodnie z zapisami umów dzierżawy spółka ponosi koszty związane z eksploatacją infrastruktury objętej dzierżawą, koszty remontów, napraw i przeglądów. Natomiast majątkiem wiat (od momentu oddania do użytkowania) zarządza Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej – [...] w I.. Zgodnie z zapisami umowy, Miasto udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym wiaty dla spółki do korzystania w celu prawidłowego wykonywania usług transportu zbiorowego. Ponadto, Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne, na których zostały zamontowane wiaty także innym niż spółka przewoźnikom, umożliwiając im zatrzymywanie się na przystankach w celu realizacji przewozu osób, za co Miasto pobiera opłaty od przewoźników na podstawie odpowiednich przepisów (tzw. opłaty przystankowe), które to opłaty mają charakter publicznoprawny. Wysokość opłaty przystankowej ustala Rada Miejska w drodze uchwały. Miasto wskazało jednak, że udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym wiaty, przede wszystkim spółce do korzystania, co bezpośrednio wynika z umów. W umowach tych Miasto zobowiązało się bowiem do zapewnienia spółce infrastruktury przystankowej niezbędnej do realizacji przez spółkę usług transportowych dla Miasta. W szczególności spółka może zatrzymywać swoje pojazdy na przystankach komunikacyjnych oraz umieszczać na wiatach rozkłady jazdy dla swoich usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych przez Miasto na zakup i montaż wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług/ Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na zakup i montaż wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Miasta, ponoszone wydatki na zakup i montaż wiat mają ścisły związek z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT – dzierżawą infrastruktury. Poniesienie przez Miasto wydatków na wiaty było niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy jako całości, a tym samym realizacji przez Miasto sprzedaży opodatkowanej VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Miasta przywołało orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.. Zdaniem Dyrektora KIS na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Dalej organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, stwierdzając, że gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty. Zdaniem organu czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. W konsekwencji w powyższym zakresie wnioskodawca – jako jednostka samorządu terytorialnego – spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem udostępnianie przez Miasto przystanków do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych, w ramach swobody zawierania umów. Tak więc Miasto nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, wnioskodawca w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączony jest z kategorii podatników VAT. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis sprawy, w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupu i montażu wiat, organ stwierdził, że brak jest związku bezpośredniego i pośredniego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z opisu wniosku wynika, że Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tej części inwestycji. Co prawda pobiera opłaty od przewoźników za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, są to jednak opłaty administracyjne, które jako dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Organ wskazał również należy, że o ile infrastruktura jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, tak wiaty, przedmiotem takiej umowy nie są – są jedynie udostępniona spółce do korzystania. Miasto nie świadczy ponadto samodzielnie działalności w zakresie usług publicznego, drogowego transportu zbiorowego. W konsekwencji, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej części inwestycji nie są przez Miasto wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Miasto nabywając towary i usługi celem zrealizowania zadania, nie nabyło ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem nie spełniło przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż wiat. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej, brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, brak wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; - art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu przez organ, iż skarżący w odniesieniu do nabycia i montażu wiat nie jest podatnikiem VAT, działającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że powstały w wyniku wykonania tych czynności majątek jest funkcjonalnie wyraźnie związany z infrastrukturą komunikacyjną i towarzyszącą będącymi przedmiotem dzierżawy; - art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 13 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do wniosku, że skarżący nie ma prawa do odliczenia w pełnych kwotach podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Miasto na zakup i montaż wiat, podczas gdy w ramach wykonania tych czynności Miasto działało (działa) w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi pozostają w związku z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że M. I. zrealizowało inwestycją polegającą na zakupie ekologicznych autobusów o napędzie elektrycznym i hybrydowym elektrycznym wraz z kasownikami i autokomputerami, zakupie i montażu: elektronicznych tablic informacyjnych, stacjonarnych biletomatów, stacji szybkiego ładowania autobusów i systemu wolnego ładowania oraz 25 wiat przystankowych z monitoringiem. Wartość zakupu i montażu wiat wyniosła ok. 1,5 mln zł (brutto). Poniesione przez Miasto wydatki na zakup i montaż wiat zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na zakup i montaż wiat. W dniu [...] lipca 2015 r. Miasto zawarło umowę z [...] spółką z o.o. (zmienionej aneksami), na podstawie której spółka świadczy dla Miasta usługi publicznego, drogowego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na terenie I.. Miasto posiada 100% udziałów w tej spółce. Na gruncie powyższej umowy, Miasto zobowiązane jest udostępniać spółce autobusy i dodatkową infrastrukturę transportową, w tym także wiaty. W celu udostępnienia spółce infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej, Miasto zawarło ze spółką trzy umowy dzierżawy. Zawarte umowy mają umożliwić realizację przez spółkę usług transportu zbiorowego na terenie I. oraz zapewnić Miastu regularne wpływy z tytułu umów dzierżawy. Majątkiem w postaci wiat zarządza Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej. Wnioskodawca udostępnia spółce infrastrukturę przystankową, w tym wiaty, do korzystania w celu prawidłowego wykonywania usług transportu zbiorowego. Ponadto, Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne, na których zostały zamontowane wiaty także innym niż spółka przewoźnikom, umożliwiając im zatrzymywanie się na przystankach w celu realizacji przewozu osób, za co Miasto pobiera opłaty od przewoźników na podstawie odpowiednich przepisów (tzw. opłaty przystankowe), które to opłaty mają charakter publicznoprawny. Wysokość opłaty przystankowej ustala rada miejska w drodze uchwały. Jednakże Miasto udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym wiaty, przede wszystkim spółce do korzystania, co bezpośrednio wynika z zawartych umów. W umowach tych Miasto zobowiązało się bowiem do zapewnienia spółce infrastruktury przystankowej niezbędnej do realizacji przez spółkę usług transportowych. W szczególności spółka może zatrzymywać swoje pojazdy na przystankach komunikacyjnych oraz umieszczać na wiatach rozkłady jazdy dla swoich usług. Z związku z tym wnioskodawca zadał pytanie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na zakup i montaż wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i 13 u.p.t.u. ? Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na zakup i montaż wiat, na podstawie wskazanych przepisów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu w zakresie udostępniania przystanków przewoźnikom zewnętrznym Miasto nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wiat. Co prawda pobiera opłaty od zewnętrznych przewoźników za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, są to jednak opłaty administracyjne o charakterze publicznoprawnym. W takiej sytuacji – według organu – stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu zakupu i montażu wiat. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Nadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w art. 16 ust. 4 wskazanej ustawy przewidziano możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Z przytoczonych przepisów u.p.t.u. wynika, że o tym, czy Miasto realizuje usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność bądź nieodpłatność tej usługi. Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 TSUE podkreślił, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok z dnia 16 września 2008 r., C-288/07). Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności polegające na możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o prawach i obowiązkach drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem Gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Trzeba jednak podkreślić, że realizacja zadań własnych Gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. postanowienia SN z dnia 22 sierpnia 2001 r., V CKN 756/00, uchwała SN z 24 lipca 2013 r., III CZP 43/13), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych ( art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Reasumując, Gmina realizując zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których Gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., I FSK 1342/20). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne usługa polegająca na udostępnieniu przez Miasto spółce komunalnej infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej (wraz z wiatami), cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż Miasto w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, Miasto jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT. Takie same stanowisko prezentuje organ, twierdząc, że usługi polegające na udostępnieniu infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, wykonywane są w ramach działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu VAT (str. 14 zaskarżonej interpretacji). W sprawie nie budzi także wątpliwości, że opłaty za udostępnianie przewoźnikom zewnętrznym przystanków mają charakter opłat publicznoprawnych, bowiem pobierane są one przez Miasto w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę miasta uchwały, w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 ustawy o transporcie zbiorowym i czynności te nie mają charakteru cywilnoprawnego. Opłaty te stanowią dochód Miasta z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców oraz realizację zadań określonych w tej ustawie. W świetle powyższego kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w zakresie w jakim przystanki (w tym wiaty) są udostępniane przewoźnikom zewnętrznym za opłatą o charakterze publicznoprawnym, działania Miasta powinny być uznane za towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego i za związane z tą działalnością, czy też za stanowiące odrębną sferę działalności Miasta, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, z uwagi na to, że realizując w tym zakresie zadania Miasto korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. Podkreślenia wymaga, że w umowach zawartych przez Miasto ze spółką postanowiono, że Miasto zapewni spółce infrastrukturę przystankową, wraz z wiatami. Bez tego nie byłoby możliwe prawidłowe świadczenie usług publicznego transportu. Wybudowane przez stronę skarżącą wiaty są w całości wykorzystywane do prowadzenia przez Miasto działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od zewnętrznych przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, lecz do świadczenia usług związanych z transportem zbiorowym na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli wykonywania czynności opodatkowanych. Pobór opłat następuje niejako pobocznie i nie w związku ze wykonywaniem tych usług, lecz w związku z korzystaniem przez zewnętrznych przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez tych przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie wybudowała ona wiat w celu umożliwienia przewoźnikom zewnętrznym korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłat. Wydatki na wiaty zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Zatem w zakresie w jakim przystanki (w tym wiaty) są udostępniane przewoźnikom zewnętrznym za opłatą o charakterze publicznoprawnym, działania Miasta powinny być uznane za towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego, a nie za stanowiące odrębną sferę działalności podatnika. Tym samym w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej pobierana jest należność o charakterze publicznoprawnym, nie jest ono pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., I FSK 2222/18). W rezultacie fakt poboru opłat publicznoprawnych nie wyłącza możliwości uznania, że przystanki (wraz z wiatami) są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że wiaty nie są przedmiotem umowy dzierżawy tej oceny nie zmienia. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika majątku należącego do Miasta pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2018 r., I FSK 832/18). W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).