III FSK 826/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., I SA/Gl 1438/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 8 września 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu fundamentalnej zasady równości podmiotów gospodarczych wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jej nieuwzględnienie przy ocenie podatnika spełniającego kryteria umorzenia zaległości podatkowej przy prawie całkowitej utracie dochodu; 2) przepisów prawa materialnego - mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt c) ppkt a) o.p., polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił wymagań wystarczających do umorzenia podatku pomimo drastycznej utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów handlowych decyzją władz państwowych; 3) przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, w tym uznaniu, iż intencją ustawodawcy formułującego przedmiotowy przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii COVID-19; w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 4) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sytuacji finansowej skarżącej, w tym ustaleniu, iż kondycja finansowa spółki została uznana za dobrą i stabilną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 4 sierpnia 2022 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zarządzeniem z 8 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w zarzucie 4) przepisów postępowania albowiem dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod kątem jego wszechstronności (art. 187 § 1 o.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), jak i oceny poszczególnych dowodów (art. 191 o.p.). Z przedstawionego przez skarżącą zestawienia przychodów i kosztów wynika, że przychody netto ze sprzedaży w październiku 2020 r. wyniosły 1 689 577,67 zł a w listopadzie 2020 r. – 893 557,86 zł; zysk netto odpowiednio: 690 939,21 zł i 113 920, 27 zł. Również przedstawione "Sprawozdanie z sytuacji finansowej" obrazuje spadek zysków spółki w okresie od stycznia do listopada 2020 r. w porównaniu z analogicznych okresem 2019 r., odpowiednio: 7 113 259,48 zł i 9 754 849,81 zł. Rację mają jednak organy, że o ile niewątpliwie nastąpiło zmniejszenie zysków skarżącej, o tyle nie wystąpiła po jej stronie strata finansowa i nie występuje zagrożenie jej istnienia. Z materiału dowodowego wynika, że działalność skarżącej finansowana była z kapitału własnego wynoszącego 33 725 050 zł oraz pożyczki udzielonej przez udziałowca w wysokości 34 938 492 zł. Finansowanie zewnętrzne pochodziło z kredytu odnawialnego w wysokości 9 500 000 zł oraz nieodnawialnego w wysokości 57 050 000 zł. W sprawozdaniu biegłego za 2019 r., jako główne zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki, wskazano komplikacje związane z sytuacją pandemiczną, tj. znaczny spadek przychodów od najemców powierzchni. Podmioty mogące w związku z obowiązującymi obostrzeniami prowadzić działalność (stan na kwiecień 2020 r.) generowały około 20% przychodów z najmu. Jednocześnie wskazano na możliwość zawieszenia spłat rat kredytów bankowych. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w związku z zaistniałym stanem pandemii, a co za tym idzie dwukrotnym zamknięciem galerii, co niewątpliwie spowodowało zmniejszenie przychodów z tytułu czynszów za najem. Sytuacja ta ulega jednak systematycznej poprawie i w przyszłości są szanse na to, że dzięki posiadanemu przez skarżącą potencjałowi gospodarczemu, prowadzona przez nią działalność będzie generować zyski, a trudności, przez które obecnie przechodzi, są przejściowe. Analiza uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie potwierdza, aby sąd ten uznał kondycję finansową spółki za dobrą i stabilną. Sąd ten nakreślił jedynie pozytywną prognozę dla spółki na przyszłość. Z zebranego materiału dowodowego wynika, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie zaistniała natomiast przesłanka interesu publicznego, albowiem sytuacja wierzyciela publicznoprawnego również uległa radykalnemu pogorszeniu, z tych samych mniej więcej powodów co spółki. Wskazuje na to zmniejszenie w 2020 r. dochodów Miasta z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (o ponad 4 mln zł), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (o ponad 8 mln zł) oraz na mniejsze wpływy z tytułu podatków od czynności cywilnoprawnych, opłat za odpady komunalne, sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a także z najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych. Zmniejszone dochody nie zostały zrównoważone wpływami z innych źródeł (np. kompensowane przez Skarb Państwa), a niewykonanie zaplanowanych w budżecie dochodów stanowi zagrożenie realizacji bieżących zadań Miasta na rzecz jego mieszkańców oraz wstrzymanie realizacji inwestycji i przedsięwzięć wieloletnich. Miasto, podejmując radykalne działania oszczędnościowe zwróciło się do wszystkich dysponentów środków budżetowych o zmniejszenie wydatków oraz zleciło rezygnację z tych wydatków, których realizacja może zostać odroczona w czasie. Realizowane będą wyłącznie wydatki związane z obligatoryjnymi zadaniami miasta oraz tymi, które wynikają z zawartych wcześniej umów (utrzymywanie dróg, opłacanie rachunków za oświetlenie, zapewnienie komunikacji miejskiej, finansowanie oświaty, kultury, sportu, ochronę zdrowia, pomoc społeczna). Te okoliczności faktyczne wskazywały w sposób jednoznaczny na brak przesłanki interesu publicznego i w konsekwencji odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji formułuje w sposób ogólny zasadę równości i nie wymienia żadnych kryteriów czy cech szczególnych. W judykaturze przyjmuje się, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 9 marca 1988 r., U 7/87). Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione (wyrok z 28 listopada 1995 r., K 1/95, OTK ZU1995, nr 3, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań (wyrok z 3 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, nr 5, s. 281). Strona skarżąca nie wykazała, aby ta konstytucyjna norma została w jej przypadku naruszona. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji równość wobec podatników nie dotyczy równości gmin i ich konstytucyjnej autonomiczności. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) (a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej pkt c) ppkt a). W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13;15 lipca 2008 r.; 10 stycznia 2012 r. II FSK 671/11;14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani samorządowe organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji tej granicy uznaniowości nie przekroczyły. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia lub nie istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy postrzegały przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. i zasadnie uznały, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy niniejszej przesłanka ta nie zaistniała, a sama przesłanka ważnego interesu podatnika nie dawała podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21 brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15p ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem rada gminy mogła wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zawarta w tym przepisie delegacja dla rady gminy do podjęcia uchwały ma charakter fakultatywny, jest suwerennym prawem jednostek samorządu terytorialnego i mieści się w autonomii podatkowej tych jednostek. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji to, że tego rodzaju uchwały zostały podjęte przez inne rady (miasta czy gminy) nie skutkuje tym, że brak takiej uchwały (w badanej sprawie) prowadzi do braku równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w gminach o podobnej lokalizacji. Podatki od nieruchomości są podatkami lokalnymi odnoszącymi się do poszczególnych gmin, prowadzących własną politykę podatkową z uwzględnieniem miejscowych warunków społecznych czy gospodarczych. Uznanie za słuszne stanowiska spółki prowadziłoby do obligatoryjności, a nie uznaniowości spornej ulgi. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak