I FSK 1089/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1273/21 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.134.2020.MW w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 22 marca 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 23 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Podstawą tej decyzji były ustalenia, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą polegającą na eksporcie książek, prasy, kalendarzy, kart okolicznościowych oraz artykułów ozdobnych do Australii i Stanów Zjednoczonych zawyżyła w tych okresach podatek naliczony poprzez odliczenie VAT z faktur wystawionych przez T.Z. prowadzącego firmę Z., które okazały się fikcyjne. Decyzją z 29 stycznia 2015 r. DIAS zgodził się z organem I instancji. Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r. (III SA/Wa 980/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na wspomnianą decyzję. Za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie nabyła towarów od T.Z., ponieważ w rzeczywistości ich nie było. Zgodził się z nimi, że świadczą o tym nie tylko ustalenia wskazujące na to, że T.Z. nie zakupił ich od podmiotów, które miały mu je sprzedać, ale przede wszystkim te - związane z dalszym obrotem tymi towarami, a z których wynika, że faktycznie do obrotu takiego nie doszło. Jednocześnie Sąd przeprowadził dowody zawnioskowane w skardze, w piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie oraz w toku postępowania podatkowego. Sąd ocenił następnie te dowody. Ostatecznie stwierdził, że zaskarżona decyzja, choć obarczona błędami polegającymi na nieuwzględnieniu kompletnego materiału dowodowego, a nadto błędem częściowo wadliwego (niezupełnego) uzasadnienia, nie zawiera wad skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 4 lipca 2018 r. (I FSK 1601/16). W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że wyrok, w którym Sąd dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, został wydany z naruszeniem prawa. Wyrokiem z 23 października 2018 r. (III SA/Wa 2058/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W dniu 31 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w dniu 21 października 2020 r. wydał decyzję określającą kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za sporny okres w tej samej co uprzednio wysokości. Przedmiotową decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ drugiej instancji odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu i stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez T.Z. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Podkreślił, że w sprawie kwestionowane są jedynie te właśnie faktury, nie zaś wszystkie faktury rozliczone przez Skarżącą, a dotyczące zakupu towarów handlowych. Te pozostałe wystawione zostały m. in. przez: [...], tj. firmy, które oferowały do sprzedaży zbliżony lub nawet identyczny - jak w przypadku P. - asortyment. Zdaniem Dyrektora prawdopodobne jest zatem, że do firm: E. (kontrahent z USA), PI (kontrahent z Australii), G.B. (kontrahent z USA) wysyłany był towar zakupiony od pozostałych kontrahentów, natomiast faktury wystawione przez T.Z. (Z.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie zostały rozliczone w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Powołując się na zebrany materiał dowodowy w postaci m. in. zeznań świadków w osobach P.S., M.P., K.G., M.T., S.W., informacji przekazanych przez administracje podatkowe Stanów Zjednoczonych oraz Australii organ odwoławczy stwierdził, że materiał ten dowodzi, że na poprzednim etapie obrotu, tj. między I. a T.Z., nie powstał obowiązek podatkowy oraz istnieją podstawy by uznać, że faktury wystawione przez T.Z. na rzecz Skarżącej również nie dokumentują żadnej sprzedaży i są tzw. pustymi fakturami, zatem brak jest podstaw do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W jego ocenie zasadnie więc organ I instancji stwierdził, że Skarżąca działała od samego początku w złej wierze i miała wiedzę oraz świadomość co do charakteru zawieranych transakcji. Taki zaś wniosek skutkuje brakiem obowiązku badania należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej w tych transakcjach. W efekcie Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje T.Z. (Z.). 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Przede wszystkim WSA wskazał, iż organ podatkowy wykonał zalecenia z poprzedniego wyroku, a mianowicie oceniono dowody z przesłuchania w charakterze świadka P.S., M.T., S.W. i K.G.. Wskazano ponadto, że dowód z badań wariograficznych, nie ma wpływu na ostateczną ocenę. WSA zwrócił uwagę, że Skarżąca, przesłuchana w dniu 24 lutego 2014r. w charakterze strony, prezentowała wersję, iż dwa razy w tygodniu nieznane jej osoby przywoziły gotówkę – po ok. 9.000 $ - przekazaną przez B.C. z Nowego Jorku. Te nieznane Skarżącej osoby dysponowały numerem telefonu Skarżącej, choć ona nie dysponowała ich numerem. Dostarczanie gotówki za pośrednictwem nieznanych osób z USA, a także z Australii, Skarżąca wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że B.C. przelać miała Skarżącej za pośrednictwem systemu bankowego kwotę 119.256 $. Zdaniem WSA takie stanowisko jest niewiarygodne i nieprawdopodobne i nie jest możliwe, aby przedsiębiorca godził się na pośrednictwo zupełnie nieznanych i przypadkowych osób w dokonywaniu płatności gotówkowych z USA na tak znaczące kwoty (3 106 022 zł). Sąd zaakcentował również okoliczności przedstawienia danych świadka K.G. (będącego byłym stewardem [...]), którego personaliów i danych kontaktowych Skarżąca początkowo miała w ogóle nie znać, a na późniejszym etapie postępowania już potrafiła wskazać. Natomiast sama treść jego zeznań jest zdaniem WSA niekonkluzywna i niepełna z uwagi na nieuprawnioną odmowę odpowiedzi na pytanie przez świadka. WSA kolejno przedstawił szereg zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań P.S., a także niską istotność dla sprawy zeznań M.T. oraz S.W.. Zaś w kwestii okazanych potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez przewoźnika lotniczego wypada zauważyć, że – jak prawidłowo odnotowały organy – wynika z nich, że przesyłano gazety i książki, a nie karnety, karty okolicznościowe, kalendarze i inne towary rzekomo nabyte od T.Z.. Niewiarygodne są wyjaśnienia, że ta rozbieżność wynikała z zamiaru przyśpieszenia dokonania przewozu, gdyż oparte są one na założeniu, że dla przewoźnika i dla organów celnych jest kwestią obojętną, jakie towary zostaną zadeklarowane do przewozu i kontroli celnej. Ponadto ta wersja przeczy wszystkim innym, wyżej opisanym wnioskom i ocenom dowodów. Z tą krytyczną oceną dowodów zaprezentowanych przez Skarżącą koresponduje zatem stanowisko administracji podatkowych USA i Australii, które wyjaśniły, że kontrahenci z tych krajów deklarowali wielokrotnie niższe obroty ze Skarżącą, istniały zasadnicze różnice co do asortymentu, ilości i wartości towarów ujawnionych na fakturach przedstawionych przez te podmioty administracji podatkowej USA i Australii, a danymi wynikającymi z faktur, jakimi dysponowała Skarżąca wobec polskich organów skarbowych. Podobnie Sąd uznał za niezasługujący na uwzględnienie wielokrotnie zgłaszany i akcentowany przez Skarżącą dowód z badania wariograficznego, z uwagi na jego – powszechnie uznawaną w orzecznictwie – niską wartość dowodową. Zdaniem WSA organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn zm.. dalej również ustawa VAT). Poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji zawartych przez Skarżącą z kontrahentem Z. T.Z., w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do tych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. 2) Naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta Z. T.Z.. 2. Na podstawie przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa (t. i. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z póź. zm.. dalej jako o.p.) w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, objawiającej się w: • Dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez firmę Z. T.Z. są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z tymi zasadami, jako całość i z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi dowodami, prowadzi do wniosku przeciwnego, • Dokonaniu oceny bez podjęcia próby wyjaśnienia sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym i odniesienia się do części wyjaśnień Skarżącej np. odnośnie rozkładu ryzyka przy przekazywaniu gotówki przez jej zagranicznych kontrahentów, wagi przesyłek jako czynnika potwierdzającego dokonanie zakupów w firmie Z. T.Z., rozbieżności pomiędzy oświadczeniem B.C. z dnia 5 stycznia 2012 r. a dokumentami okazanymi przez nią amerykańskiej administracji podatkowej itd. przy jednoczesnym przyjęciu ustaleń dla Skarżącej niekorzystnych, • Dokonaniu oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezebrania i nierozpatrzenia (niedokonania merytorycznej oceny) części dowodów korzystnych dla Skarżącej w szczególności dowodów z elektronicznych potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez urząd celny lE-599, z wydruków zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T.Z. oraz pomimo nieprzeprowadzenia czynności weryfikacyjnych względem zagranicznych kontrahentów Skarżącej, w sytuacji, gdy ustalenia Organu stały w sprzeczności z częścią zgromadzonego materiału dowodowego a Skarżąca na etapie postępowania podatkowego wnioskowała o przeprowadzenie takich czynności, • Dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca, dokonując transakcji z firmą Z. T.Z. brała świadomy udział w procederze obrotu pustymi fakturami podczas gdy specyfika działalności Skarżącej, charakter towarów nabywanych od firmy Z. T.Z., zaplecze organizacyjno-techniczne, którym dysponował w/w kontrahent oraz powszechne stosowanie przez E.S. gotówkowej formy rozliczeń w relacjach z innymi kontrahentami przeczą tej tezie. • Dokonaniu oceny w sposób pozorny tj. deprecjonowaniu znaczenia dowodów przedłożonych przez Skarżącą i dla niej korzystnych z przyczyn stricte formalnych lub zarzucanie ich zmanipulowania (vide np. oświadczenie B.C. z dnia 5 stycznia 2012 r. z załącznikiem w postaci wykazu faktur, zamówienia mailowe od kontrahenta E., sprawozdanie z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec Pana T.Z.), • Dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca wiedziała, że transakcje zawierane z firmą Z. T.Z. mogą wiązać się z popełnieniem przestępstwa podczas gdy specyfika działalności Skarżącej, charakter towarów nabywanych od firmy Z. T.Z., zaplecze organizacyjno-techniczne, którym dysponował w/w kontrahent oraz powszechne stosowanie przez Panią S. gotówkowej formy rozliczeń w relacjach z innymi kontrahentami przeczą tej tezie. co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę Z. T.Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga, w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 2) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p.. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Skarżącej z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę Z. T.Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga, w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 3) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania i części dowodów dla Skarżącej korzystnych, jak również nie wyjaśnieniu rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zawarciu w uzasadnieniu argumentacji wewnętrznie sprzecznej, w szczególności w odniesieniu do gotówkowego sposobu regulowania należności przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej, co w wydatny sposób utrudniło Skarżącej polemikę ze stanowiskiem Organu. 4) Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, niepełne i nie znajdujące pokrycia w zasadach logiki uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, nie zawierające odniesień do części argumentów i dowodów korzystnych dla Skarżącej a nie wpisujących się stanowisko Sądu I Instancji jak również niewyjaśnienie rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, 5) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który by skutecznie podważył dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne a które to niewłaściwie miał zaaprobować Wojewódzki Sąd Administracyjny. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz § 4 o.p. 3.4. Odnotować należy, że argumentacja skargi kasacyjnej – co do zasady – opiera się na tożsamych argumentach prezentowanych przez stronę w skardze do Sadu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych argumentów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w ocenie NSA argumentację tą należy podzielić. 3.5. Słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że naruszenia wskazanych przepisów strona skarżąca upatruje w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie części zebranych dowodów dla niej korzystnych, odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec niej z wykorzystaniem środków technicznych, a poza tym nieustosunkowanie się do jej wyjaśnień składanych w toku postępowania i części dowodów dla niej korzystnych. Ponadto Strona uznała, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. - T.Z.. 3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez Z. T.Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi, są tzw. pustymi fakturami. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy m.in. złożone w dniu 4 grudnia 2014 r. pod odpowiedzialnością karną oświadczenie T.Z., który potwierdził dokonywanie transakcji handlowych ze Stroną. Przyznał jednak, że towar sprzedawany Stronie nie pochodził od P, ani od K. tylko z innego źródła. Towar ten stał się jego własnością w wyniku nabycia od osoby nieznanej. Towar ten gromadził latami, nie wykazując go w remanencie. Za towar płacił gotówką i nie posiada żadnych pokwitowań. Faktury otrzymane od K. były wystawione w celu niepłacenia podatku, a dotyczyły gadżetów reklamowych. Karty sprzedawane Skarżącej przerabiał we własnym zakresie wykorzystując materiały zakupione w P. Karty były modyfikowane w taki sposób, aby odpowiadały zamówieniu składanemu przez Stronę. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, iż Skarżąca zgodziła się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że T.Z. nie mógł nabywać artykułów papierniczych od podmiotu K., ani tym bardziej od podmiotu P., T.Z., przyznał, że z punktu widzenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu jego wiedza co do pochodzenia towaru na tym etapie wcześniejszym jest kwestią nie poddającą się łatwej weryfikacji. Podatnik nie ma obowiązku ustalać, z jakiego źródła nabył towar jego poprzednik, czy nabył go legalnie, czy od podmiotu, który wskazywał następnie wobec swojego kontrahenta, czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku należnego. Orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazuje, że tę rolę podmiotu ustalającego fakty poprzedzające dany etap obrotu musi pełnić krajowa administracja podatkowa, które nie może obciążać podatnika konsekwencjami naruszenia prawa przez jego poprzednika w obrocie. Złą wiarę podatnika, tj. np. świadomość, iż poprzednik nie zadeklarował ani nie wpłacił podatku, albo też że towar, jakim dysponuje, pochodzi z innego źródła, niż podawane, należy podatnikowi udowodnić. Z tych względów trafnie wskazywano w skardze, że Skarżąca mogła po prostu nie wiedzieć, iż T.Z. dopuszcza się oszustwa posługując się spreparowanymi fakturami podczas gdy - jak wynika z jego oświadczenia z dnia 4 grudnia 2014 r. - sprzedane Skarżącej artykuły papiernicze pochodzić miały ze stanów magazynowych z poprzednich lat, za które towar nie był wykazywany w remanentach rocznych. Rzecz jednak w tym, że w razie nabycia towaru od T.Z. Skarżąca miała go następnie wyeksportować do swoich kontrahentów w Stanach Zjednoczonych i Australii. W tym miejscu postawić natomiast należy pytanie, czy w razie rzeczywistego eksportu w ilościach i wartościach wynikających z faktur, na jakie powoływała się Skarżąca, możliwe byłoby, aby płatności za nie przebiegały w sposób zaprezentowany przez nią w toku postępowania. 3.7. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji krytycznie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że dwa razy w tygodniu nieznane jej osoby przywoziły gotówkę - po ok. 9.000 $ - przekazaną przez B.C. z Nowego Jorku. Te nieznane Skarżącej osoby dysponowały numerem telefonu Skarżącej, choć ona nie dysponowała ich numerem. Dostarczanie gotówki za pośrednictwem nieznanych osób z USA, a także z Australii, Skarżąca wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że B.C. przelać miała Skarżącej za pośrednictwem systemu bankowego kwotę 119.256 $. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę dowodów w tym zakresie, w tym zeznań K.G. jak i M.T. oraz S.W.. 3.9. Oceny tej nie zmieniają zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż oprócz zakupów dokonanych u T.Z. Skarżąca nabywała towary i usługi od innych podmiotów (np. m. in. podmioty [...]) zaś rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty i rzeczywisty charakter transakcji nimi udokumentowanych nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym. Nie było nadto kwestionowane, że Skarżąca wyeksportowała towary zakupione u dostawców innych niż Z. T.Z. do swoich zagranicznych kontrahentów, w tym do E. oraz PI oraz, że ryzyko utraty tak przekazywanych środków pieniężnych spoczywało na kupującym. 3.10 Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej rację ma Sąd pierwszej instancji, że przedstawiana przez stronę skarżącą wersja dotycząca sposobu zapłaty za mający być wyeksportowany towar jest niewiarygodna, nieprawdopodobna i zasady doświadczenia życiowego wykluczają tę wersję z kręgu prawdziwych. Podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do tej kwestii. 3.11. Sąd pierwszej instancji nie popełnił również błędu stwierdzając, że nie odniesienie się przez organ odwoławczy w wydanej decyzji do zaakcentowanych w skardze dowodów w postaci listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeń IE-599 dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej spowodowane było faktem, że w aktach sprawy, poza jednym listem przewozowym nie znajdowała się dokumentacja, na którą powołała się Strona w skardze. Zgodnie zaś z pismem Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. przeprowadzono jedną kontrolę zawartości przesyłki wysłanej przez Skarżącą. W wyniku rewizji celnej stwierdzono sześć kartonów z czasopismami w języku polskim, a więc z asortymentem innym, niż rzekomo nabywany towar od T.Z. - Z.. Jedynie znajdujący się w aktach list przewozowy dotyczył przedmiotowej przesyłki. Odnośnie zaś komunikatów IE-599 zauważyć należy, że potwierdzają one wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie tożsamość faktycznie wywożonego towaru z tym zgłoszonym do wywozu. 3.12. Słusznie także WSA w Warszawie zaznaczył, że brak oceny e-maili zawierających zapotrzebowanie na towary nie oznacza, że zostały one przez organ odwoławczy zignorowane i zgodził się z organem, że ich ilość (12) oraz treść nie odzwierciedla bowiem rozmiaru wykazanego przez Stronę eksportu na przestrzeni dwóch lat objętych postępowaniem. W zaskarżonej decyzji natomiast organ odwoławczy dokonał odmiennej od Skarżącej kwalifikacji spornych transakcji i wykazał w sposób szczegółowy okoliczności potwierdzające tę tezę. 3.13. Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że proces dowodzenia opiera się na wnioskowaniu na podstawie środków dowodowych, o istnieniu lub nieistnieniu pewnych faktów (tak M. Wieliczka, Poznanie prawdy a ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Prokuratura i Prawo nr 9/2004, str. 157). Dowody należy przy tym oceniać w ich logicznym powiązaniu, a ewentualne luki uzupełniać wnioskowaniem opartym na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W większości spraw nie występuje bowiem jeden super- dowód, który sam z siebie prowadzi do poznania prawdy obiektywnej. 3.14. Tym niemniej wbrew argumentacji skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd ocena zeznań M.T. oraz S.W., że nie są istotne dla spraw nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania te miały wykazać, że Skarżąca dysponowała przewożonymi przez pracowników [...] dolarami w gotówce, co jednak - już samo w sobie - z uwagi na wyżej wskazaną ocenę Sądu, uznać należy za niemożliwe. Pod drugie jednak, przyjmując hipotetycznie, że Skarżąca rzeczywiście wymieniała dolary w kantorze prowadzonym przez M.T., ocenić trzeba, że ta okoliczność świadczyłaby tylko o tym, że Skarżąca wymieniała dolary, a nie o tym, że dokonała eksportu towarów i że otrzymywała od swoich zagranicznych kontrahentów zapłatę w gotówce przewożonej przez pracowników linii lotniczej. Po trzecie podzielić trzeba uwagę organów, że zaprezentowane wydruki kupna - sprzedaży waluty są dokumentami na okaziciela, zatem nie stanowią dowodu, że walutę ewentualnie sprzedawała Skarżąca. 3.15. Za prawidłowe uznać również należy stanowisko Sądu dotyczące zgłaszanego przez Skarżącą dowodu z badania wariograficznego (k. 16-17 wyroku). Dodać należy, że Ordynacja podatkowa nie wypowiada się na temat możliwości wykorzystania takiego badania jako dowodu w sprawie. Tym niemniej trzeba zwrócić uwagę, że o ile na gruncie procedury karnej dopuszcza się możliwość wykorzystania wariografu w postępowaniu, to z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I KZP 25/124) wynika, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie przy pomocy wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym, pośrednim (w orzecznictwie używa się także określeń - specyficznym lub uzupełniającym) i nie może zastępować samodzielnych dowodów. Sąd Najwyższy zauważył również, że wynik badania wariograficznego dowodzi tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanej osoby na zadawane jej pytania. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego i nie może nigdy zastąpić dowodu sprawstwa (por. wyroki SA w Krakowie: z dnia 15 stycznia 2004 r., sygn. akt II AKa 24/03, oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt II AKa 264/04. W świetle tego nie można było uznać, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z badania wariograficznego mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. 3.16. Skarżąca nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zasadności odmowy ponownego przesłuchania przez organy podatkowe T.Z. oraz nie dania wiary jego zeznaniom i oświadczeniu złożonemu w dniu 4 grudnia 2014 r. W tym zakresie Skarżąca uważa, iż wobec treści oświadczenia T.Z., w którym podał w istocie, że jego wcześniejsze zeznanie było fałszywe i że towar pochodził ze stanów magazynowych z lat poprzednich, przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Tym niemniej w przeciwieństwie do ponownego przesłuchania świadka, za nieprzydatny nie powinien jednak zostać uznany dowód z dokumentacji fotograficznej dołączonej do pisma Skarżącej z dnia 10 grudnia 2014 r., przedstawiających wnętrze magazynu i hurtowni artykułów papierniczych T.Z. położonego w Warszawie przy ulicy Kolejowej 37/39. W ocenie skarżącej nie odniesienie się do powyższej kwestii świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. przewiduje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz dokonał jego oceny. 3.18. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany wynikało, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie nabyła towarów od T.Z., nie wyeksportowała ich do USA i Australii, nie otrzymywała zapłaty, i nie nabyła z tych powodów prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy w deklarowanych wysokościach, a jedynie w wysokościach zaakceptowanych przez organy. 3.19. Wobec powyższego nie mogły być uwzględnione również zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.20. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA