III SA/Wa 2058/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.S. kwotę 12.365 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2014 r., określającą E.S. w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja ta została wydana m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w związku z ustaleniem, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą polegającą na eksporcie książek, prasy, kalendarzy, kart okolicznościowych oraz artykułów ozdobnych do Australii i Stanów Zjednoczonych zawyżyła w tych okresach podatek naliczony poprzez odliczenie VAT z faktur wystawionych przez T.Z.prowadzącego firmę Z., które okazały się fikcyjne. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że T.Z. nie mógł sprzedać Skarżącej wskazanych na tych fakturach towarów (karnetów okolicznościowych zaproszeń, kalendarzy i artykułów biurowych), ponieważ ich nie posiadał. Jego twierdzenia, jakoby zakupił je od Zakładu [...] we W. , okazały się nieprawdziwe, albowiem Spółdzielnia ta w 2011 r., w związku z jej likwidacją, nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadała maszyn produkcyjnych, ani nie zatrudniała pracowników. Nie wystawiała dla T.Z. żadnych faktur VAT. W dniu [...] listopada 2011 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie organu, niewiarygodne jest ponadto, aby T.Z. miał sprzedawać Skarżącej towar, przy stosowaniu marży w wysokości 0,03%, czyli na poziomie niezapewniającym normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa w warunkach rynkowych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nietypową w obrocie gospodarczym płatność za towary gotówką. Zdaniem organu, o fakcie braku towaru, który miałby zostać sprzedany Skarżącej na podstawie faktur wystawionych przez T.Z. świadczy także to, że nie ma żadnych wiarygodnych śladów jego dalszego istnienia. Twierdzenia Skarżącej, jakoby dokonała ona eksportu tego towaru do USA i Australii, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że pomiędzy dokumentami uzyskanymi od podmiotów, którym Skarżąca miałaby go sprzedać [E. (kontrahent z USA) oraz P. (kontrahent z Australii)], a otrzymanymi od strony, występują różnice w ilości towaru, asortymencie, ilości pozycji, jakie zawierają poszczególne dokumenty, cenach jednostkowych towarów oraz wartościach wynikających z podsumowania poszczególnych faktur. Dodatkowo, faktury wystawiane przez E. mają odmienną szatę graficzną od tej, którą posiadają faktury okazane przez Skarżącą. Za niewiarygodne uznał jej twierdzenia co do sposobu nawiązania przez nią kontaktu z tymi podmiotami, a który nawiązać miała poprzez osoby, których danych adresowych nie zna (E.) bądź z inicjatywy kontrahenta (P.), który dowiedział się o Skarżącej z niewiadomych źródeł. Organ nie dał również wiary jej zeznaniom dotyczącym otrzymywania przez nią zapłaty za wyżej wymienione towary - w formie gotówki, przekazywanej jej za pośrednictwem nieznanych jej osób pracujących w P., pomimo, że strona dowodziła, iż dolary, które miałaby od nich otrzymywać, wymieniała potem w kantorze walut w W. . Wskazując na te ustalenia, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała eksportu towarów, które miała zakupić od T.Z. do USA i Australii. Jedynym celem wykazywanych przez nią transakcji było urzeczywistnienie dalszego obrotu towarami, które miały od niego pochodzić - co wskazuje na świadomy udział strony w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła m. in. naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie dowodów korzystnych dla Skarżącej, tj.: zeznań świadków P.S., M.T., S.W. i K.G. oraz oświadczenia tego ostatniego, a także fotografii przedstawiających hurtownię T.Z.; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak odniesienia się do wyjaśnień Skarżącej i części dowodów dla niej korzystnych; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej za lata 2012-2014, tj.: oświadczenia T.Z. z [...] lutego 2015 r. - na okoliczność możliwego źródła dysponowania przez jego firmę artykułami papierniczymi oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka K.G. z [...] lutego 2015 r. - na okoliczność regularnego dokonywania na rzecz Skarżącej płatności gotówkowych przez E. W piśmie procesowym z [...] marca 2016 r. Skarżąca wniosła dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.T. i S.W. oraz sprawozdania z [...] września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T.Z.. Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r. (III SA/Wa 980/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej. Za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie nabyła towarów od T.Z., ponieważ w rzeczywistości ich nie było. Zgodził się z nimi, że świadczą o tym nie tylko ustalenia wskazujące na to, że T.Z. nie zakupił ich od podmiotów, które miały mu je sprzedać, ale przede wszystkim te - związane z dalszym obrotem tymi towarami, a z których wynika, że faktycznie do obrotu takiego nie doszło. Sąd - tak jak organy - stwierdził, że zebrane dowody nie potwierdziły argumentacji Skarżącej, jakoby dokonała ich eksportu do USA i Australii. Na brak zakupu ich przez kontrahentów za granicą wskazują dokumenty i informacje uzyskane od administracji tych krajów oraz niewiarygodne i sprzeczne ze sobą zeznania strony. Za nieprawdopodobne Sąd uznał jej wyjaśnienia, z których wynika, że nieznane jej osoby (pracownicy P.) przywoziły dla niej gotówkę (w dolarach), przekazywaną jej przez nabywców tych towarów. Sąd stwierdził, że nie jest możliwe, aby przedsiębiorca godził się na pośrednictwo zupełnie nieznanych i przypadkowych osób w dokonywaniu płatności gotówkowych na tak znaczące kwoty. Nie jest prawdopodobne, by Skarżąca, kierując się zamiarem uniknięcia opłat związanych z bankowym przelewem pieniędzy, narażała się na realne niebezpieczeństwo ich fizycznej utraty, zwłaszcza, że w zakresie niekwestionowanych przez organy transakcji, z usług takich korzystała. Dodatkowo Skarżąca najpierw zeznała, że nie zna żadnych danych osób przewożących dla niej pieniądze i nie ma do nich telefonów, po czym - w toku postępowania odwoławczego - przedstawiła oświadczenie K.G., w którym podał, że przewoził dla niej gotówkę z USA, a tak późne złożenie tego oświadczenia wytłumaczyła niemożnością wcześniejszego dodzwonienia się do niego. Sąd zgodził się jednak z zarzutami skargi dotyczącymi niezebrania przez organy kompletnego materiału dowodowego i nieuprawnionego oddalenia zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych. Z tych powodów, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowody zawnioskowane w skardze oraz w toku postępowania podatkowego, a których przeprowadzenia odmówiono Skarżącej postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Sąd ocenił następnie poszczególne dowody. Ostatecznie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, choć obarczona błędami polegającymi na nieuwzględnieniu kompletnego materiału dowodowego, a nadto błędem częściowo wadliwego (niezupełnego) uzasadnienia, nie zawiera wad skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił (I FSK 1601/16). W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zwrócił uwagę, że oceniając samodzielnie zawnioskowane przez Skarżącą dowody Sąd wszedł w kompetencje organów orzekających, co jest nie tylko niezgodne z przepisami ustrojowymi, ale także pozbawia stronę możliwości kontroli zaskarżonego aktu, co najmniej w jednej instancji. W efekcie uznał, że zaskarżony wyrok, w którym Sąd dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, został wydany z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł w niej już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2018 r. (I FSK 1601/16) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2016 r. (III SA/Wa 980/15). Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przeciwnie badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany on jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ponowną ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zasady, iż sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracyjnego. Nie rozstrzyga on sprawy administracyjnej in merito, jego podstawowym zadaniem jest ocena, czy organy administracji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy (prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy) oraz czy zastosowały właściwe i dobrze zinterpretowane przepisy prawa materialnego. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. Kontrolą sądu administracyjnego objęte są bowiem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.Z.. Zdaniem tych organów materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że zakupy towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Z tym stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, postępowanie dowodowe nie jest kompletne, a ocena poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowolna. W ocenie Skarżącej w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez T.Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie do zakwestionowania u Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W efekcie sformułowała ona zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W ocenie Sądu zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Przede wszystkim wskazać należy, iż w czasie postępowania podatkowego Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.S., M.T., S.W. i K.G.. Wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z badań wariograficznych Skarżącej, oświadczenia K.G. oraz fotografii magazynu T.Z.. Wniosków tych jednak nie uwzględniono i w efekcie postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia powyższych dowodów, uznając, że okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem Sądu taka ocena była nieuprawniona. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2009 r. (I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też wyroki NSA z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; czy z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11; czy z 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12). Tym samym oddalając postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. wszystkie wnioski dowodowe organ odwoławczy naruszył, w ocenie Sądu, art. 188 O.p. Zresztą trafnie wskazano w skardze, że organy podatkowe niejako same przyznały wadliwość swojego postępowania dowodowego, skoro te zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone i poddane ocenie w toku postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe. Nieprzeprowadzenie tych dowodów w niniejszej sprawie miało natomiast ten skutek, że w skardze oraz piśmie z 14 marca 2016 r. stanowiącym jej uzupełnienie Skarżąca zawnioskowała o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. m. in. dowodu z pisemnego oświadczenia T.Z. z 23 lutego 2015 r., mającego potwierdzić dostawy dla Skarżącej, a także z protokołu przesłuchania K.G., mającego potwierdzić przewożenie dla Skarżącej gotówki przez nieznane jej osoby, które to dowody przeprowadzone zostały – jak sama podkreśliła – w tożsamym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej za lata 2012-2014. Sąd samodzielnie dowodów tych przeprowadzić i ocenić nie mógł. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku z 4 lipca 2018 r. (I FSK 1601/16) sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego aktu lub czynności z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia w tym zakresie całego materiału dowodowego spoczywa natomiast na organach orzekających. Wejście w ich kompetencje, jest nie tylko niezgodne z przepisami ustrojowymi, ale także pozbawia stronę możliwości kontroli instancyjnej - w takim zakresie, jaki wynika z przepisów o przysługujących jej środkach odwoławczych, zawartych zarówno w O.p., jak i P.p.s.a. Opisane wyżej braki, związane z oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącej dają w pełni podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie przeprowadzono w pełni postępowania dowodowego i nie zebrano materiału, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja oparta została na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie w sprawie zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Reasumując zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zgodzić się także należało z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieustosunkowanie się przez organy podatkowe do oświadczenia B.C.. To sprawia, że przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Sąd, zaś po jego uzupełnieniu organ obowiązany będzie do ponownej oceny zebranych dowodów, dopiero bowiem całościowa ocena kompletnego materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za zasadną, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (5.148 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (7.200 zł) - art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.