I SA/Kr 85/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. Spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r. skargi oddala. R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. w okresie od października 2014 r. do stycznia 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach, z których sześć zlokalizowanych było w Z., a jeden w K.. W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 roku do maja 2015 roku organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka). W związku z powyższym w dniu 4 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzje: 1. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. za październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.980 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł; 2. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.801 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł; 3. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 17.097 zł; 4. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.856 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł. Organ I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu za miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. napoje oraz ciastka. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych Spółka w swoich lokalach oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem (2 szt.) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt.) zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie świeże soki owocowe oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). Organ I instancji uznał, że Spółka R. nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka), a także stwierdził, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, dlatego należy je opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju. Od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] R. S.. z o.o. Sp.j. w K. złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania lub ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana napojowi sprzedawanemu z ciastkami; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozliczenie podatku za sporne okresy w sposób sprzeczny z uzasadnieniem decyzji, zamiast przyjąć do opodatkowania wartość sprzedawanego zestawu, organ dokonał wyliczenia jedynie poprzez zmianę stawki dla dostawy ciastek z 8% na 23%; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane wyłącznie na niekorzyść strony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W dniu 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje: 1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]; 2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]; 3. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]; 4. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] We wskazanych decyzjach za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał przyjętą przez organ I instancji kwalifikację, zgodnie z którą "zestaw" składający się z napoju i ciastka powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym dla klienta, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone). Organ II instancji stwierdził, że w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych należących do Spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia napoju bez ciastka bądź ciastka bez napoju. Oferta skonstruowana była bowiem w ten sposób, że klient zamawiając określony napój, zamawiał równocześnie ciastko, a ostateczną cenę ciastka poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. Według organu odwoławczego, o służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczy także sposób, w jaki zostały one opisane na paragonie fiskalnym wskazujący, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju i nie stanowi samodzielnego towaru handlowego. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje, a argumentacja organu I instancji odnosząca się do tego, że klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Na dowód tego organ odwoławczy wskazał protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Zakopanem z dnia 20 marca 2015 r. i zeznania przesłuchanej na rozprawie kelnerki z Karczmy Z. w Z., potwierdzające że klienci restauracji należących do Spółki, decydując się na zakup napoju, nie mieli możliwości rezygnacji z ciastka dołączonego do zestawu. Odnosząc się do zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli, w których powołuje się ona na strategię marketingową oferowania klientom dwóch produktów w cenie jednego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis", gdyż cena zestawu pozostałaby na tym samym poziomie. Organ wskazał, że jedyną różnicą w zastosowanej przez Spółkę strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż napoje, które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 5%, tj. soki owocowe, sprzedawane były przez Spółkę R. jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem, co również potwierdzać ma, iż zasadniczym celem transakcji dokonanych w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i w konsekwencji oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Podano przykład, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie za świadczenie główne – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – należy uznać sprzedaż napoju. Dla klienta restauracji zamawiającego zestaw (napój i ciastko) decydujące znaczenie miało bowiem otrzymanie napoju, o czym świadczy chociażby fakt, iż z karty menu konsument wybierał konkretny napój, podczas gdy nie miał już wpływu na rodzaj dołączanego do niego ciastka. Samo ciastko miało charakter drugorzędny, dodatkowy. Kwestia, czy klienci skorzystają z ciastek wchodzących w skład zestawu (skonsumują je) nie miała dla Spółki znaczenia i klient nie mógł z nich zrezygnować. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wyliczenie prawidłowej podstawy opodatkowania i podatku należnego dla sumy dwóch składowych zestawu jest tożsame z sumą wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku należnego dla poszczególnych składowych. Część podstawy opodatkowania przy sprzedaży zestawów stanowiła podstawa opodatkowania dotycząca dostawy napojów, która nie została przez organ zakwestionowana i przyjęto ją w wysokości wskazanej przez Spółkę. Z tego względu organ I instancji dokonał wyliczenia jedynie podstawy opodatkowania i podatku należnego dla dostawy drugiego ze składników zestawu, tj. ciastka, przyjmując prawidłową stawkę podatku. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. Sp. z o.o. Sp.j. w K.. W ocenie orzekającego wówczas WSA w Krakowie, twierdzenia skarg zmierzające do wykazania, że w ustalonym stanie faktycznym nie występuje świadczenie kompleksowe są nieuzasadnione, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, jak i procesowego w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęta przez skarżącą Spółkę konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem), w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów, uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. W tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Zdaniem Sądu, Spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. W oferowanych zestawach towarem podstawowym jest bowiem napój, za czym przemawia okoliczność, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy (marki), a ciastka w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składał się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Niewątpliwie więc ciastko było dodatkiem do napoju. WSA w Krakowie uznał zatem, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skoro strona skarżąca oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania, przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. WSA zgodził się też z dokonaną przez organ II instancji oceną argumentacji Spółki o stosowaniu strategii marketingowej polegającej na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Zamierzony cel marketingowy zostałby bowiem osiągnięty także wtedy, gdyby do zestawu dodawano ciastko jako darmowy dodatek (gratis), ponieważ w takim przypadku cena zestawu również pozostawałaby na tym samym poziomie. Tak też zapewne, zdaniem Sądu, dodatek w postaci ciastka traktowali konsumenci dokonujący zamówienia, nie mając świadomości, w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zebrane dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem rozwiązania przyjętego przez Spółkę był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm strona skarżąca stosowała wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką podatku. Natomiast napoje opodatkowane stawką obniżoną (5%) sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem. Akceptując pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych, WSA stwierdził, że zastosowany przez Spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. W ocenie WSA w Krakowie działanie strony skarżącej wyczerpuje znamiona art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stanowi nadużycie prawa. Sąd zaznaczył przy tym, że wprawdzie w przypadku skarżącej przepisu tego nie można zastosować wprost, ponieważ nie obowiązywał on w dacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, ale zakaz nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług został już wcześniej wypracowany, w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym (wyroki w sprawach C-255/02, C-167/07, C-653/11). Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. Sp.j. w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 874/17 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to przepisy regulują sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1) oraz zasady jego późniejszej oceny (art. 191). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady należy uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny. Jednak inaczej należy ocenić sytuację, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wprawdzie w swoich lokalach gastronomicznych skarżąca oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, ale dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku od towarów i usług, właściwe dla poszczególnych towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniają oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą czynności dokonywane przez skarżącą na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez skarżąca strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w kontekście omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego ocenić należy również twierdzenia skarżącej, że z naruszeniem tych przepisów Dyrektor IS wskazał, iż działania skarżącej miały na celu jedynie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu II instancji skarżąca zasadnie podniosła tę kwestię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób też uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego. NSA stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. NSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast – ich zdaniem właściwego – uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. W rezultacie zaś organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość stosowania przez Spółkę stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można więc uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez skarżącą stawek organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia. NSA stwierdził, że co do zasady, rację ma skarżąca twierdząc, iż nie jest zobligowana do organizowania zasad swojego funkcjonowania na rynku tak, aby "jej działalność gospodarcza realizowała podatkowe oczekiwania budżetu państwa" i może podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów. Sąd drugiej instancji podkreślił jednak, że na prawo podatników do swobodnego kształtowania relacji gospodarczych oraz do minimalizowania obciążeń podatkowych, nakłada się prawo organów podatkowych do oceny, czy podejmowane w tym zakresie działania podatników nie stanowią właśnie opisanego wyżej nadużycia podatkowego. Za uprawniony NSA uznał również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego treść jest sprzeczna i niespójna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-255/02 argumentacja Sądu pierwszej instancji może być uznana za niespójną w kontekście wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co wynikało z nieprawidłowości dotyczących postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez ten Sąd. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnił powyższe rozważania i ocenił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 943/19 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2016 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie, że czynności dokonywane przez skarżącą Spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. WSA w Krakowie powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim wyroku zauważył, że o ile sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez stronę skarżącą strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. Zdaniem WSA w Krakowie, nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości organ II instancji wykazał, że działania skarżącej Spółki stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W swoich decyzjach organ II instancji stwierdził, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zdaniem organu, stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajów towarów i usług. Natomiast zastosowanie przez Spółkę mechanizmu zaniżenia podstawy opodatkowania dla stawki preferencyjnej miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. WSA w Krakowie podniósł, że stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Sąd zauważył, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. Organ podatkowy zakwestionował zatem prawidłowość stosowania przez stronę skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów. WSA w Krakowie powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez Spółkę stawek organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia. Nie do zaakceptowania jest zatem odwoływanie się przez organ odwoławczy do koncepcji nadużycia prawa, skoro nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań strony skarżącej jest uzasadniona. W związku z powyższym WSA w Krakowie nakazał by ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy w dniu 23 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzje: 1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]; 2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]; 3. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...]; 4. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy podniósł, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej Spółka w poszczególnych lokalach oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem. W cennikach, na kartach menu przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja wpisana mniejszą czcionką : "z ciastkiem (2 szt.) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt.) zestaw*". Wyjaśnienie "*- sprzedawane tylko w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek", zamieszczono również drobną czcionką na dole strony. Jedynie świeże soki owocowe oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. Na kartach menu ujmowano wyłącznie cenę za oferowany napój w zestawie, bez wyszczególnienia cen jednostkowych poszczególnych produktów. Na kasie rejestrującej natomiast sprzedaż ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). Organ wyjaśnił, że oferta Spółki stworzona była w ten sposób, że klient nabywając określony napój nabywał równocześnie jedno lub dwa ciastka, a składając zamówienie nie miał świadomości, w jakiej faktycznie relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka. Ostateczną wartość napoju i ciastka klient poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. Istotnym w sprawie jest również fakt, iż klient nie miał możliwości zakupu poszczególnych produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka, bądź ciastka bez napoju. W zależności od napoju do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały zróżnicowaną cenę. Różnica w cenie występowała nawet w ramach tego samego gatunku napoju np. cena ciastek serwowanych do piwa wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od jego marki. Analizując ceny ciastek w poszczególnych zestawach organ II instancji zauważył przy tym występującą prawidłowość polegającą na tym, że im droższy napój, tym wyższa była cena ciastek w zestawie. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w przypadku ciastek dołączanych do napojów Spółka zastosowała marże, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym w wysokości dochodzącej w niektórych przypadkach nawet do kilkunastu tysięcy procent. Organ II instancji nie zgodził się z argumentem Spółki, iż podstawowym celem załączenia ciastka do sprzedawanego napoju i jego odrębnego opodatkowania, był cel marketingowy, szczególnie biorąc pod uwagę fakt bardzo dużego zróżnicowanych cen ciastek w poszczególnych zestawach. W opinii organu, sytuacja, w której ten sam produkt w zależności od rodzaju napoju, z którym jest podawany zwiększa swoją cenę nawet o kilka tysięcy procent, podczas, gdy jego skład i właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegają większej zmianie, jest sprzeczna z zasadą logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem organu odwoławczego, zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy nawet, gdyby ciastko dodawane było do napoju w zestawie jako tzw. "gratis". Jego cena pozostawałaby bowiem na tym samym poziomie. W sytuacji gdy kwota należności, którą klient zobowiązany jest zapłacić nie ulega zmianie, fakt, czy dołączany do zamówionego napoju dodatek w postaci ciastka jest odrębnie wyceniany, czy też nie, pozostaje, zdaniem organu II instancji, bez wpływu na decyzję klienta o dokonaniu zakupu. Za zasadny natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał argument, że zarządzanie marżą "wewnątrz" zestawu miało na celu zwiększenie zysku Spółki. Konstruując ofertę, w której towar objęty preferencyjną stawką podatku VAT sprzedawany był za kwotę nieadekwatnie wysoką biorąc pod uwagę warunki rynkowe, a wyżej opodatkowany produkt za cenę stosunkowo niską, Spółka osiągnęła bowiem dodatkowy zysk poprzez zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży, towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Odnośnie zawartego w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika Spółki, że sądy administracyjne w pełni akceptują prawo podatnika do "legalnej" optymalizacji swoich obciążeń podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z analizy orzecznictwa sądowego wynika, iż w pełni uzasadnione jest podejmowanie przez podatników wszelkich zgodnych z prawem działań, które skutkują zmniejszeniem obciążeń podatkowych do poziomu dla nich bardziej korzystnego. Przyjęte rozwiązania muszą być jednak zgodne z przepisami prawa oraz celami z nich wynikającymi. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Spółka konstruując zestaw składający się z napoju opodatkowanego stawką podstawową oraz ciastka, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, cenę towaru stanowiącego jedynie dodatek do napoju, wykazywała w kwocie niespotykanej w typowym, normalnym tj. odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. Tak utworzona sztuczna konstrukcja oraz manipulacja podstawą opodatkowania, przyczyniła się do uzyskania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej, która zdaniem organu odwoławczego, stanowi przejaw nadużycia prawa. Organ powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02. W wyroku tym Trybunał odwołując się do stanowiska o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom wyjaśnił, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, że doszło do tak rozumianego nadużycia prawa obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Organ II instancji stwierdził zatem, że na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży napojów objętych 23% stawką podatku VAT. Aby osiągnąć zamierzony rezultat Spółka tworzyła "sztuczną" konstrukcję zestawu dodając do sprzedawanych napojów ciastka, które następnie zostały oddzielnie opodatkowane stawką preferencyjną w wysokości 8%. Dodatkowo cenę ciastek ustalono w kwocie niewspółmiernie wysokiej w stosunku do ich wartości rynkowej, przy równoczesnym proporcjonalnym obniżeniu wartości napoju opodatkowanego stawką podstawową. W konsekwencji poprzez manipulowanie podstawą opodatkowania podatek należny od sprzedaży napoju ulegał znacznemu obniżeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., o zamierzonym działaniu Spółki świadczy również fakt, iż w ramach "zestawu" sprzedawano wyłącznie napoje opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Natomiast soki owocowe, na które obowiązuje stawka preferencyjna w wysokości 5%, sprzedawano jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem. W opinii organu II instancji, takie nieuzasadnione żadnymi obiektywnymi kryteriami rozróżnienie na napoje sprzedawane poza zestawem podlegające opodatkowaniu stawką 5%, oraz te oferowane do sprzedaży wyłącznie w zestawie podlegające opodatkowaniu stawką 23%, jest również argumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych, że tworzenie sztucznych konstrukcji "zestawu", miało na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie Spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży napojów w zestawie z ciastkiem ustaliła w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez "sztuczne" ustalenie wysokiej ceny dodatku w postaci ciastka, przy równoczesnym "sztucznym" obniżeniu ceny napojów. W powyższym przypadku klient regulując należność za zakupiony napój płacił również należny z tego tytułu podatek VAT, który w przypadku napoju w zestawie wynosił 23%. Dopiero po otrzymaniu paragonu klient mógł się zorientować, że w rzeczywistości znaczna część zapłaconej przez niego kwoty stanowi należność za dołączone do napoju ciastko, którego wartość została ustalona na poziomie nieadekwatnie wysokim w stosunku do jego wartości rynkowej. Ponieważ ciastko co do zasady podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, w konsekwencji poprzez manipulowanie podstawą opodatkowania część uiszczonego przez klienta w ramach należności za napój podatku VAT, pozostawała w Spółce jako dodatkowy nienależny zysk. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ponieważ przedmiotem sprzedaży dokonywanych przez Spółkę był w rzeczywistości napój, a ciastko stanowiło wyłącznie dodatek uatrakcyjniający jego sprzedaż, cena napoju w zestawie z ciastkiem odzwierciedlała w istocie cenę samego napoju. O powyższym zdaniem organu świadczą niekwestionowane okoliczności faktyczne jak: znikoma wartość towarów opodatkowanych stawką 8%, konstrukcja oferty sprzedaży zawarta w kartach menu, sposób ewidencjonowania poszczególnych produktów ujmowanych w ramach zestawu, jak również fakt, że ciastka nie stanowiły samodzielnego towaru handlowego. Ponadto zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary oferowane w zestawach jako dodatek do napoju są bardzo często podawane za darmo, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością samych napojów. Ponadto organ zauważył, że z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, iż klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, a nie ciastek. Klient zamawiający dany napój, musiał go bowiem nabyć łącznie z dodatkiem w postaci ciastka, nie mając równocześnie wiedzy, na temat jego rodzaju, wielkości oraz faktu, iż zostało ono odrębnie wycenione na kwotę niewspółmiernie wysoką w stosunku do jego wartości rynkowej. Przy czym dodawany towar miał znikomą wartość. Natomiast Spółka w celu nienależnego obniżenia podatku należnego nadawała temu towarowi cenę uzależnioną od wartości napoju, aby maksymalnie przenieść na ten towar wartość sprzedaży. W rzeczywistości jednak dodawany do napoju towar nie miał dla Spółki przypisanej mu wartości, a więc miał wartość zerową, skoro zgodnie z wyjaśnieniami Spółki klient mógł zażyczyć sobie nieograniczonej ilości tego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób było osiągnięcie dodatkowego zysku, poprzez zaniżenie podatku VAT od sprzedaży napojów opodatkowanych stawką podstawową. Uzyskana w ten sposób nienależna korzyść podatkowa stanowi, zdaniem organu odwoławczego, nadużycie prawa. Biorąc więc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo opodatkował podstawową stawką podatku VAT właściwą dla napoju całą kwotę należną od klienta z tytułu zakupu napoju, gdyż do tego towaru dodawany był w formie gratisu towar opodatkowany stawką preferencyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że z regulacji tych wynika, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie winna być zastosowana stawka23% właściwa dla napoju, gdyż ciastka, jak wyżej wykazano stanowiły wyłącznie dodatek nie mający wpływu na jego cenę. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że Spółka w deklaracji VAT-7: 1. za październik 2014 r. zawyżyła podatek VAT według stawki 8% o kwotę 31.228,05 zł, równocześnie zaniżając podatek VAT według stawki 23% o kwotę 78.831,79 zł, 2. za listopad 2014 r. zawyżyła podatek VAT według stawki 8% o kwotę 25.020,22 zł, równocześnie zaniżając podatek VAT według stawki 23% o kwotę 63.160,81 zł, 3. za grudzień 2014 r. zawyżyła podatek VAT według stawki 8% o kwotę 32.046,56 zł, równocześnie zaniżając podatek VAT według stawki 23% o kwotę 80.898,00 zł, 4. za styczeń 2015 r. zawyżyła podatek VAT według stawki 8% o kwotę 43.855,26 zł, równocześnie zaniżając podatek VAT według stawki 23% o kwotę 110.707,76 zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia czynności dokonywanych przez Spółkę za świadczenia kompleksowe. Spółka w rzeczywistości dokonywała bowiem sprzedaży napojów, a ciastko stanowiło jedynie dodatek uatrakcyjniający ich sprzedaż. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że Spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego, w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, manipulując podstawą opodatkowania uzyskała nienależną korzyść podatkową, co stanowi jak wykazano powyżej nadużycie prawa. Działań takiego nie można, zdaniem organu, uznać za legalną optymalizację zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powoływany przez stronę w odwołaniu dowód w postaci protokołu z dnia 19 sierpnia 2014 r. z kontroli przeprowadzonej w Kawiarni Europejska nie podważa ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, gdyż ocena dokonana w ww. protokole kontroli nie ma wpływu na ocenę opodatkowania sprzedaży według konkretnych stawek podatkowych. Organ II instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w decyzjach wydanych przez organ I instancji wyliczono prawidłową podstawę opodatkowania, od tej części obrotów, która według wskazań na paragonach fiskalnych dotyczyła sprzedaży ciastek w zestawie z napojem z 8% stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że pomimo faktu, iż zmienił swoje stanowisko dotyczące oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozostało to bez wpływu na wysokość należnego podatku VAT określonego decyzjami organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił więc argumentu Spółki, iż dokonane rozliczenia podatku VAT jest sprzeczne z uzasadnieniami decyzji, skoro ostateczne rozliczenia tego podatku zamieszczone w decyzjach organu I instancji są prawidłowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania niniejszej decyzji, a w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dokonał ponownej analizy oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie uwzględnił również przepisy zawarte w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. wniosła na nie skargi domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w których przyjęto, iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi w rzeczywistości dostawę jednego towaru - napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%; 2. naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dostawy jednego z towarów – ciastek - uznając, że nie doszło do odpłatnej dostawy towaru, opodatkowanego stawką 8%; 3. naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do wytycznych płynących z wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt l SA/Kr 943/19) oraz poprzedzającego go wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt l FSK 874/17, nakazujących przeprowadzenie postępowania podatkowego i odtworzenie sytuacji jaka powinna zaistnieć w sytuacji nadużycia prawa. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka R. wskazała, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że dokonywała dostaw napojów w zestawie z ciastkiem. Konsumenci w udostępnianych im kartach menu, mogli zapoznać się z oferowanymi zestawami, ich cenami brutto oraz informacją, iż napoje są sprzedawane w zestawach i nie ma możliwości zakupu składników zestawów oddzielnie. Spółka nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu, że cena ciastka nie miała wpływu na cenę zestawu. Celem gospodarczym Spółki nie było bowiem dodawanie ciastek nieodpłatnie do zestawów, gdyż na równi z napojami, ich sprzedaż, zrealizowana z określoną marżą, miała przynosić jej zysk. W związku z tym twierdzenie organu II instancji, że ciastka były "gratisem", nie mającym wpływu na cenę zestawu jest sprzeczne z rzeczywistą transakcją handlową, jaka miała miejsce. Strona skarżąca uważa, że jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uzasadnił (według wytycznych płynących z wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt l SA/K 943/19) swojego twierdzenia o złożoności świadczenia, to w takim razie w stanie faktycznym transakcja handlowa polegała na sprzedaży dwóch towarów. Sprzedając zatem zestaw, na który składają się dwa różne produkty spożywcze, Spółka dokonywała w ramach jednego świadczenia dostawy dwóch różnych produktów, tj. napoju oraz ciastek. Skoro zatem na gruncie VAT dochodziło do dostawy dwóch towarów, a organ nie wykazał, że tworzyły one świadczenie złożone, to zdaniem Spółki, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, miała ona prawo do zastosowania odpowiednio stawki 23% oraz 8% do sprzedawanych towarów. W ocenie Spółki, odchodząc od koncepcji świadczenia złożonego i przyjmując, że doszło do dostawy dwóch odrębnych towarów, organ II instancji powinien ustalić prawidłowe dla nich podstawy opodatkowania. Takie ustalenie mogłoby nastąpić przykładowo o rynkową marże, a po tak dokonanej kalkulacji organ powinien wskazać jaka część ceny należnej płacona przez klienta przypada na oba towary i określić zobowiązanie podatkowe Spółki dla poszczególnych stawek VAT. Spółka R. wskazała, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę towarów. Ponadto, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu, również nieodpłatne przekazanie towaru w formie darowizny, jeżeli wcześniej podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, powinno stanowić opodatkowaną VAT dostawę towarów. Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że dostawa ciastek miała miejsce "gratis", to i tak, zgodnie z powyższymi przepisami, byłaby zobowiązana do opodatkowania dostaw ciastek. Przysługiwało jej bowiem prawo do odliczenia VAT m.in. przy zakupie ciastek. W rezultacie strona skarżąca uważa, że niezależnie od tego, czy dostawa ciastek była odpłatna (jak wskazuje na to materiał dowodowy), czy nieodpłatna (jak twierdzi organ) w sytuacji, gdy nie doszło do świadczenia złożonego, to doszło do dostawy dwóch odrębnych towarów, które powinny być osobno opodatkowane właściwymi dla nich stawkami. Skarżąca spółka wskazała również, że organ powinien dokonać rzetelnej i obiektywnej analizy mającej na celu odtworzenie sytuacji jaka miałaby miejsce, gdyby nie doszło do transakcji stanowiącej nadużycie. Tymczasem organ unikając dokonania wskazanej analizy, wskazał jedynie, że cena napoju w zestawie była "stosunkowo niska". Spółka zwróciła uwagę, że organ II instancji nie przedstawił żadnych wiarygodnych i obiektywnych danych, które by ten fakt potwierdzały, a jedynie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż ceny ciastek oraz napojów są "niespotykane" w realiach rynkowych, bez podania potwierdzających tę tezę danych. W ocenie Spółki, w przypadku braku takich danych, organ odwoławczy powinien dokonać własnych kalkulacji, mających wykazać, jak jego zdaniem powinna się w stanie faktycznym kształtować podstawa opodatkowania obu towarów. Dopiero bowiem taka przeprowadzona analiza spełnia wytyczne płynące z wyroku TSUE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Ponadto strona skarżąca uważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie odniósł się w sposób wszechstronny i obiektywny do realiów gospodarczych, w których funkcjonuje Spółka, przyjmując jedynie uproszczoną koncepcję o gratisowym charakterze ciastek. Zdaniem Spółki, organ nie pokusił się o chociażby próbę znalezienia właściwych podstaw opodatkowania dla obu towarów, przyjmując zbyt daleko idące uproszczenie mające świadczyć o "gratisowym" charakterze dostawy ciastek. Chcąc bowiem uzasadnić swoje twierdzenie o nadużyciu przez nią prawa, organ nie może się ograniczać wyłącznie do przyjęcia subiektywnie wybranej koncepcji, bez zbadania działalności i celów gospodarczych Spółki. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych takie działanie jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT i pewności prawa. W ocenie Spółki, organ II instancji rozpatrując ponownie sprawę i mając na uwadze wskazania WSA w Krakowie, nie odniósł się w żaden sposób do faktycznej transakcji, jaka miała miejsce, w której ciastka stanowiły element cenotwórczy zestawu. Zdaniem Spółki, ignorując ten fakt na rzecz uproszczonego przyjęcia, że ciastko w zestawie stanowiło w istocie "gratis", organ nie odtworzył sytuacji, jaka miałaby miejsce, gdyby nie dokonano transakcji uznanej za nadużycie prawa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o ich oddalenie. Postanowieniami z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 85/21, I SA/Kr 86/21, I SA/Kr 87/21 i I SA/Kr 88/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. Sp.j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2020 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 85/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniami Przewodniczącego Wydziału z 10 lutego 2021r. rozpoznane w ramach niniejszego wyroku sprawy, zostały skierowane do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę. Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są bezzasadne, nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu. Jak już przestawiono powyżej sprawy będące przedmiotem rozpoznania trafiły do tut. Sądu powtórnie po uchyleniu wyroku tut. Sądu z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/16 przez NSA co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wcześniejszych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 943/19. Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował możliwość stosowania 8% stawki w sprzedawanych zestawach uznając, że dostawa dwóch produktów, wchodzących w skład sprzedawanego zestawu napoju i ciastek, stanowi jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa. Stanowiska tego nie podzielił NSA uznając, że ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniały oceny, zgodnie z którą, czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz konsumenta, pozostawały w takim związku, że w aspekcie gospodarczym, tworzyły całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miałoby charakter sztuczny. W ocenie NSA nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania Spółki, stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Stanowisko to zostało powielone w orzeczeniu WSA w Krakowie nakazującym organowi przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odwołał się do koncepcji nadużycia prawa wykazując, że manipulacja stawkami podatkowymi w zestawie doprowadziła do osiągnięcia przez Spółkę dodatkowego zysku, kosztem zmniejszenia należnego podatku VAT oraz do powstania po stronie spółki nieuprawnionej korzyści majątkowej. W ocenie organu odwoławczego dodawany towar (ciasteczka) miał znikomą wartość, natomiast Spółka w celu nienależnego obniżenia podatku należnego, nadawała temu towarowi cenę uzależnioną od wartości napoju, aby maksymalnie przenieść na ten towar wartość sprzedaży. Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania, do której należało zastosować podstawową stawkę podatkową . Stanowisko to zostało szeroko i wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu stanowisko to jest w pełni logiczne i przekonywujące, a przy tym zgodne z prawem . Tym samym WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości stanowisko to w całości podziela i przyjmuje za własne. Przechodząc do analizy zarzutów nie można się zgodzić z zarzutem skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe to procedura wykonywana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniami podatnika lub wysokości należnego podatku. Celem wszczęcia postępowania podatkowego jest określenie wymiaru podatku lub wyjaśnienie wszelkich niezgodności podatkowych. W skrócie można stwierdzić, że postępowanie podatkowe jest jednym z rodzajów postępowania administracyjnego i służy do ustalenia wymiaru podatku płatnika, u którego na podstawie zdobytej wiedzy lub kontroli podatkowej zachodzi podejrzenie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Nakazując przeprowadzenie postępowania podatkowego Sąd polecił zatem organowi II instancji podjęcie wszystkich niezbędnych, w ramach procedury podatkowej czynności, które są potrzebne do wydania decyzji wymiarowej. Zwrócić należy uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego nie zaś do uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponadto zarówno analiza wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt l FSK 874/17 jak i WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt l SA/Kr 943/19 wskazuje, że istotą uchylenia zaskarżonych decyzji był brak wykazania w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku. Ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając przy tym orzecznictwo NSA organ II instancji zmienił swoją dotychczasową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego (do czego był w pełni uprawniony) uznając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, bardziej prawidłowym rozwiązaniem powinna być instytucja nadużycia prawa i odtworzenie rzeczywistego charakteru transakcji. Dokonując w ramach kontrolowanych rozstrzygnięć zmiany sposobu subsumcji prawa oraz wykorzystując inną instytucję prawa podatkowego organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 153 p.p.s.a i wytycznych Sądu odnoszących się do poprzedniej koncepcji świadczenia złożonego. Wobec wykorzystania przez organ II instancji materiału dowodowego dotychczas już zebranego w sprawie, w żaden sposób nie można także uznać, iż organ odwoławczy zaskarżonymi decyzjami naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art.127 o.p. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r. poz. 846 z późn. zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.). W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o spełnieniu zarówno pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek (zachowanie formalnych warunków kwestionowanej transakcji ustanowionych w przepisach prawa), jak i drugiej co daje podstawy do przyjęcia, że główną motywacją działania skarżącej Spółki było uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej, w przedstawionym wyżej rozumieniu tej przesłanki. Sytuacja występująca w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że jedynym celem strony skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jest to sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zastosowała mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania stawką podstawową i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, a mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Sąd nie dostrzegł błędów logicznych, ani sprzeczności tej oceny z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ podatkowy analiza materiału dowodowego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazuje, że zastosowany przez skarżącą Spółkę mechanizm nie miał nic wspólnego z mechanizmami rynkowymi z zasadami logiki czy też ( na co powołuje się skarżąca ) racjonalną strategią marketingową. Dokonane przez organ ustalenia w peli znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym i jednoznacznie wskazują, że jedynym celem stworzenia tzw. zestawów było zaniżenie należnego podatku od towarów i usług. Stworzono bowiem sztuczny mechanizm, który pod pozorem sprzedaży towaru w zestawach pozwalał na "żonglowanie" stawkami podatkowymi wbrew zasadom racjonalnego działania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że towar był sprzedawany pod swoją nazwą własną ("WÓDKI I NALEWKI", "CYDR", "PIWA BUTELKOWE", "PIWA BECZKOWE", "KAWA/COFFEE", "HERBATA" itp.) według cen typowych stosowanych dla takiego towaru. Informacją, że towar jest sprzedawany w zestawie była zawoalowana (drobny druk, odesłanie gwiazdką do wyjaśniania) tym bardziej, że cena była określona sumarycznie, bez wyszczególnienia cen jednostkowych poszczególnych produktów. Na kasie rejestrującej natomiast sprzedaż ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). Cel marketingowy nie miał więc żadnego znaczenia albowiem klient poznawał cenę ciasteczka dopiero przy płaceniu, a składając zamówienie nie miał świadomości, w jakiej faktycznie relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka. Klient zamawiający dany napój, musiał go nabyć łącznie z dodatkiem w postaci ciastka, nie mając równocześnie wiedzy, na temat jego rodzaju, wielkości oraz faktu, iż zostało ono odrębnie wycenione na kwotę niewspółmiernie wysoką w stosunku do jego wartości rynkowej. W ocenie Sądu nie jest to działanie zachęcające do zakupu ale wręcz przeciwnie sprawiające wrażenie, że przedsiębiorca chce coś ukryć przed klientem. Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań kelnerki jednego z lokali skarżącej Spółki wynika, że klient nie zamawiał ciasteczek tylko zamawiał towar główny np. piwa. Ponadto nie wszyscy akceptowali ten rodzaj sprzedaży a mimo to miała obowiązek doniesienia ciasteczek do klienta. W jednym przypadku zakończyło się to sprawą sądową albowiem klient nie chciał uregulować należności za ciasteczka, a o sprzedaży zestawów był poinformowany dopiero po złożonym zamówieniu. Podkreślić również należy, że działanie takie jest zabronione przez prawo albowiem ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U.2019.178 t.j.) wprowadzono obowiązek uwidocznienia ceny oraz ceny jednostkowej towaru (usługi) w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości oraz umożliwiający porównanie cen. Cena musi być podana w sposób czytelny. W niniejszej sprawie zasad tych nie przestrzegano, wręcz przeciwnie zasady sprzedaży dla klienta były niejasne. Z analizy cen wynika, że cena ciasteczka była uzależniona głównie od ceny towaru głównego, im wyższa cena napoju tym wyższa cena ciasteczka, co ewidentnie należy wiążąc z możliwością obniżenia podstawowej stawki napoju sprzedawanego w zestawie . Pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazał że: zamawiając zestaw, konsument nabywał napój (np. jedno piwo) oraz ciastka (od 1 do 10). O ile klient nie mógł prosić o "dolewkę" kawy, o tyle klienci mogli prosić o podanie dodatkowych ciastek, w zależności od potrzeby i upodobania. Ta strategia marketingowa musiała być również wkalkulowana w cenę takiej dostawy. Niemniej jednak dokonana przez organ analiza nie potwierdza istnienia takiej strategii. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia fakt, że ten sam produkt w zależności od rodzaju napoju, z którym jest podawany zwiększa swoją cenę nawet o kilka tysięcy procent, podczas, gdy jego skład i właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegają większej zmianie. Różnica w cenie występowała nawet w ramach tego samego gatunku napoju np. cena ciastek serwowanych do piwa wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od jego marki. Na uwagę zasługuje fakt bardzo dużej rozpiętości cen ciastek - przykładowo w Kawiarni Europejska te same ciastka w tym samym okresie kosztowały od 4,00 zł do 80,00 zł. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ciasteczka, których koszt wynosił od 16 gr do 62 gr były sprzedawane od 3 zł do 447 zł. W zestawie z Dom Perignon cena ciasteczka wynosiła 477 zł (!!!) co w ocenie Sądu nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Analizując ceny ciastek w poszczególnych zestawach można zauważyć pewną prawidłowość tj. im droższy napój, tym wyższa cena ciastek w zestawie co należy wiązać tylko i wyłącznie z możliwością obniżenia podstawowej stawki VAT a nie ze strategią marketingową. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem dlaczego akurat przy wyższych cenach napojów musiała się zabezpieczyć wysoką ceną ciasteczek, która jak wywodzi miała zagwarantować większą ilość potencjalnie wydawanych ciasteczek. Tym bardziej, że dotyczyło to drogich alkoholi, przy których, z reguły nie spożywa się ciasteczek, a tym bardziej znacznych ich ilości . Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku ciastek dołączanych do napojów Spółka zastosowała marże, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym w wysokościach dochodzących nawet do kilkunastu tysięcy procent. Również wyjaśnienia skarżącej Spółki, że klient miał możliwość otrzymania dwóch produktów w jednej cenie i ciastka do woli nie są przekonywujące, są one nielogiczne i nie znajdują uzasadnienia w zasadach doświadczenia życiowego. Brak istnienia wspomnianej polityki marketingowej szczególnie jaskrawo jest widoczny przy sprzedaży szampana Dom Perignon, który pozostaje jednym z najlepiej ocenianych i najbardziej pożądanych szampanów na rynku. Ja wynika z ogólnodostępnych źródeł informacji w Internecie "Dom Pérignon to ikona luksusu - od samego początku był winem luksusowym par excellence - dziś należy do grona 10 najbardziej pożądanych marek luksusowych na świecie. Jego wyjątkowość oddaje dewiza, która wyraża nie tylko charakter szampana Dom Pérignon, ale i wartości bliskie jego wielbicielom: "The power of creation". Każdy Dom Pérignon jest odrębnym dziełem sztuki, wyrażającym napięcie i równowagę między osobowością rocznika a ponadczasowym stylem Dom Pérignon" - https://smaczajama.pl/pl/p/Szampan-Dom-Perignon-Blanc-Vintage-2009-by-Yoshioka-0%2C75l-edycja-limitowana-2017/7683. Opinia ta nie jest odosobniona i można ją spotkać na wielu stronach internetowych oferujących ten towar. Niewątpliwie zatem jest to towar luksusowy, wyrafinowany, bardzo drogi, towar dla konesera. W proponowanym przez skarżącą Spółkę zestawie Dom Perignon kosztuje 653 zł natomiast ciastka wyceniono na cenę 447 zł. (!!!) W świetle sprzedawanego produktu trudno wyjaśnić strategię marketingową, polegającą na tym, że mając tego typu szampan strona skarżąca próbuje zachęcić wyrafinowanego klienta do kupna tego produktu, nie równie wyrafinowanym kawiorem czy ostrygami, lecz ciasteczkiem o wartości od 16gr do 62gr. Jeszcze bardziej nielogiczne a wręcz nieracjonalne jawią się wyjaśnienia o możliwości dobierania dowolnej ilości ciasteczek w ramach tak skorelowanej ceny. Oznaczałoby to, że skarżąca Spółka liczyła się ze sprzedażą od 721 do 2.793 ciasteczek z jedną butelką Dom Perignon bez możliwości poniesienia straty. Wyjaśnień tych jednak żadną miarą nie można zaakceptować w świetle wymagań jakich oczekuje tego typu klient przy tego typu produkcie. Jest to zachowanie nieracjonalne, niespotykane w handlu i gastronomi wręcz antyrynkowe jak i sprzeczne z obowiązującym prawem. Stanowisko to, aczkolwiek w mniejszej skali, należy odnieść do pozostałych produktów. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze sprzedażą, dostawą dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek), albowiem organ II instancji w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalił i wykazał, że w rzeczywistości mieliśmy do czynienia z dostawą jednego towaru - napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%. Wprowadzenie ciastek miało jedynie za zadanie markowanie sprzedaży towaru opodatkowanego mniejszą stawką w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej. Organ podatkowy trafnie więc ocenił, że zasadniczym celem tak skonstruowanych cen towarów wchodzących w skład zestawów składających się z napojów i ciasteczek, było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez obniżenie wartości towaru opodatkowanego stawką podstawową i zwiększenie wartości towaru opodatkowanego stawką preferencyjną, a w konsekwencji zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży zestawu tych towarów. Tym samym słusznie uznał organ II instancji, w rozpatrywanych sprawach, iż Spółka konstruując zestaw, składający się z napoju opodatkowanego stawką podstawową oraz ciastka, którego sprzedaż, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, cenę towaru stanowiącego jedynie dodatek do napoju, wykazywała w kwocie niespotykanej w typowym, normalnym, tj. odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. Szczególnie jest to widoczne przy przedstawionej wcześniej sprzedaży szampana Dom Perignon, gdzie cena ciasteczka z przedziału 16-62 gr poszybowała na kwotę 447 zł (!!!) bez jakiegokolwiek ekonomicznego, kulinarnego czy też enologicznego uzasadnienia. Równoczesne zmniejszenie wartości towarów ze stawką podstawową, doprowadziło do osiągnięcia przez Spółkę dodatkowego zysku, kosztem zmniejszenia należnego podatku VAT. Tak utworzona sztuczna konstrukcja oraz manipulacja podstawą opodatkowania, przyczyniła się do uzyskania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej, stanowi przejaw nadużycia prawa Skarżąca spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ustaliła bowiem podstawę opodatkowania i podatek należny przez "sztuczne" obniżenie ceny napojów oraz przez także "sztuczne" podwyższenie ceny ciasteczek. Oferowała konsumentowi "wyżej opodatkowany" produkt za niewielką kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów, np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju. Cena "zestawu promocyjnego" w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma, wręcz symboliczna (od 16 gr do 62 gr) wartość towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci ciasteczka. Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził więc stwierdzić organ odwoławczy, iż Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania. Tym samym w okolicznościach tej sprawy opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT, było zatem uzasadnione, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają, gdyż "odtwarzało" rzeczywisty cel i przebieg transakcji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 23.08.2019 r. sygn. akt I FSK 1434/17. Końcowo należy zauważyć, iż przedstawiając powyższą ocenę prawną WSA w Krakowie podzielił w pełni stanowisko tut. Sądu przedstawione w wyroku z dnia 23.02.2021r. sygn. akt I SA/Kr 89/21. Powyższy wyrok zapadł również w odniesieniu do skarżącej Spółki, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczył natomiast innego okresu rozliczeniowego. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja rozpoznawanych skarg, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.