I SA/Rz 205/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka/Podatnik) od decyzji własnej z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w stosunku do Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2015 i 2016r. stwierdzając nieprawidłowości, zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego podano, że Spółka we wskazanym okresie tworzyła wraz z innymi podmiotami konsorcjum, w ramach których zawierano umowy na świadczenie usług z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą. Z treści umów i dokumentacji towarzyszącej (warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia) wynikało, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, czyszczenia, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynsekcji i deratyzacji. Oprócz tych czynności Spółka wykonywała również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny. Usługi świadczono na rzecz podmiotów leczniczych - szpitali i zakładów opieki zdrowotnej – stosując stawkę podatkową 23 % do usług sprzątania oraz zwolnienie od podatków od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) usług pomocniczych w zakresie opieki medycznej, przy czym do kwoty stanowiącej 82% kwoty netto wynikającej z faktury zastosowano zwolnienie podatkowe, a do pozostałej części stawkę 23 %, podczas gdy umowy w rzeczywistości dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie w zależności od potrzeb i wskazań personelu medycznego. Ponadto sposób ustalania ceny uzależniony był od wyznaczonej powierzchni do sprzątania, co wskazywało na główny przedmiot świadczonych usług. Analiza szeregu umów zawartych ze szpitalami i zakładami opieki zdrowotnej wykazała, ze czynności pomocowe wykonywane przez Skarżącą polegały na wykonywaniu poleceń personelu medycznego i czynnym udziale personelu sprzątającego przy czynnościach, takich jak: mycie pacjentów, zmiana pozycji w łóżku i przenoszeniu pacjenta, ułożenie pacjenta na stole operacyjnym, zabiegowym oraz przełożenie pacjenta na łóżko po zabiegu, stół RTG, wózek transportowy; stosowanie przymusu bezpośredniego, przygotowanie zwłok do przekazania Zakładowi Patomorfologii pod nadzorem personelu medycznego, transport leków z apteki szpitalnej i materiałów z magazynu, zmiana pampersów pacjentom; ubieranie, rozbieranie pacjentów oraz pomoc przy zmianie bielizny; mycie i dezynfekcja łóżek, materacy; reagowanie na dzwonki pacjentów; utrzymanie w czystości zabawek; odbieranie druków z poligrafii i transport do poszczególnych komórek organizacyjnych szpitala. Czynności przygotowawcze polegały też na przygotowaniu łóżek dla pacjentów (rozbieranie pościeli, dezynfekcja i mycie łóżka, ubranie pościeli czystej), w tym ich mycie i dezynfekcja, opróżnianiu, myciu i dezynfekcji "kaczek" i "basenów". Skarżąca wykonywała też czynności transportowe, które obejmowały transport brudnej bielizny z komórki organizacyjnej do magazynu brudnej bielizny oraz czystej bielizny z magazynu bielizny czystej do komórki organizacyjnej, transport drobnego sprzętu, pościeli, materacy do wskazanych miejsc, transport odpadów, przyjmowanie i wydawanie bielizny czystej/brudnej firmie zewnętrznej zajmującej się praniem bielizny szpitalnej, rozdysponowanie bielizny z magazynu do komórek organizacyjnych oraz prowadzenie ewidencji obiegu pościeli i jej inwentaryzacja. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka poza typowymi czynnościami sprzątania wykonywała też czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny (bielizny, przedmiotów, odpadów). Zastosowany przez nią sposób rozliczenia wynagrodzenia w jednej wysokości jako wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie brutto za świadczone usługi był niezrozumiały. Stosowano podział kwoty wynagrodzenia za sprzątanie według stawki 23%, a za czynności pomocnicze przy pacjencie jako zwolnione od VAT, przy czym znaczna część wynagrodzenia (ponad 80%) była objęta zwolnieniem. Było to w ocenie organu nieuzasadnione, ponieważ umowy w rzeczywistości dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości i porządku w podmiotach leczniczych, ale nie były to usługi w zakresie ochrony zdrowia. Ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego. Ponadto sposób ustalania ceny (wynagrodzenia) był uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania (liczonych w m2), co wskazuje, że głównym przedmiotem świadczenia były usługi utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych. W umowach nie było zapisów odnoszących się do personelu medycznego i wymaganych kwalifikacji. Organ podniósł, że zwolnienie od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 ustawy VAT dotyczy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) albo świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Zwolnienia te nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a). Powyższe regulacje krajowe stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka nie należy jednak do podmiotów wymienionych w tych przepisach. Nie jest podmiotem leczniczym. Organ zaznaczył, że usługi ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną to tylko takie, które są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, na co wskazuje w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE. Muszą one służyć diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ustalonych okolicznościach sprawy nie zachodziła żadna przesłanka do zastosowania zwolnienia z VAT. Spółka nie wykonywała bowiem usługi podstawowej (czyli opieki medycznej, polegającej na diagnozowaniu, leczeniu, rehabilitacji), z którą usługa pomocnicza mogłaby pozostawać w ścisłym związku. Przedmiot zamówienia nie obejmował świadczenia usług medycznych (usługi podstawowej), przez co nie można było mówić o świadczeniu usługi pomocniczej, która by pozostawała z usługą podstawową w ścisłym związku. Dlatego usługi świadczone przez Spółkę nie korzystały ze zwolnienia od VAT. Z art. 43 ust. 17a ustawy VAT wynika bowiem, że usługi pomocnicze (ściśle związane ze świadczeniem usługi podstawowej - medycznej) muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową w zakresie opieki medycznej. Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy usługi te wykonywane będą przez podmioty świadczące usługi medyczne i będą z tymi usługami medycznymi ściśle związane. Ponieważ Spółka w niezasadny sposób rozliczyła świadczone usługi jako zwolnione z VAT, dokonano rozliczenia tych świadczeń przy zastosowaniu stawki podatkowej 23 %, obliczając kwotę podatku metodą "w stu" (szczegółowe rozliczenia przedstawiono na s. 20-22 decyzji). W odniesieniu do podatku naliczonego podano, że Spółka w rejestrach zakupu za kolejne miesiące od stycznia 2015 do grudnia 2016r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. z/s w Ł., za najem pracowników. Wezwana do złożenia wyjaśnień Spółka oświadczyła, że na skutek dokonanego sprawdzenia wykorzystania usług najmu pracowników do działalności opodatkowanej, stwierdziła błędy w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zawnioskowała o uwzględnienie przeliczeń - wskazała kwoty: 477 538,76 zł. nieprawidłowo odliczonego podatku za 2015r. oraz 281 034,69 zł. nieprawidłowo odliczonego podatku za 2016r.; nie złożyła jednak wyjaśnień i nie przedłożyła dokumentów wskazujących na faktyczne wykonanie usług – wzywana o przedłożenie umów, zamówień, porozumień dotyczących wykonywanych czynności, wskazania pracowników którzy wykonywali usługi na rzecz Skarżącej, a także pytano o kwestie rekrutowania pracowników, ewidencjonowania i rozliczania czasu ich pracy. Spółka nie wskazała też sposobu wyliczenia wartości zamawianej usługi. W konsekwencji organ uznał, że materiał dowodowy nie pozwoliła przyjąć, że usługi wynajmu pracowników, którzy mieli świadczyć pracę w poszczególnych placówkach, rzeczywiście miały miejsce. Spółka nie przedłożyła wyjaśnień i dowodów dotyczących nabycia usług wynajmu pracowników, nie przedstawiła też informacji na temat kalkulacji wartości tych usług, a tym samym nie wykazała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach. Organ zaznaczył, że Spółka jest podmiotem powiązanym z "B" sp. z o.o., z którym wspólnie tworzyły konsorcjum składające wspólnie oferty w ramach zamówień publicznych organizowanych przez placówki służby zdrowia, w zakresie, m.in. utrzymania czystości w szpitalach i transportu wewnątrzszpitalnego, wystąpiły też powiązania podmiotowe (członków zarządu, prokurentów i wspólników). Wzajemne świadczenie usług przez podmioty powiązane nie zwalnia podatnika z obowiązku ich dokumentowania w należyty sposób. Nie przedstawiono zaś żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów, w tym dokumentów potwierdzających wykonanie usług, jak np. umów określających warunki najmu pracowników, zasad rozliczania najmu pracowników, podstaw ustalenia ceny usług, czynników, które wpływały na jej wysokość. Tym samym organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od "B" sp. z o.o. Prowadzone dla celów podatkowych ewidencje dotyczące podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w części zapisów okazały się nierzetelne. W uznaniu organu, Spółka w okresie objętym decyzją wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Dlatego w dokonanym rozliczeniu podatku uwzględniono podatek naliczony od wszystkich przedłożonych faktur, w tym nieodliczoną część podatku rozliczonego metodą, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W rozliczeniu wyłączono faktury wystawione przez "B" dotyczące wynajmu pracowników, które uznano za nierzetelne. Zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r., których termin przedawnienia powinien ukończyć bieg 31 grudnia 2020 r., nie uległy przedawnieniu, wobec wydania w listopadzie 2020r. decyzji w sprawie. Niemniej jednak termin przedawnienia zobowiązania w sprawie został skutecznie zawieszony, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 29 października 2020r.), o którym powiadomiono podatnika w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 30 października 2020r., stosownie do art. 70c O.p. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przez organ zasady neutralności podatku VAT, niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a ustawy VAT i błędne zastosowanie, na skutek czego pozbawiono ją prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i błędne przyjęcie, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a także niezastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Spółka zarzuciła też nadużycie przez organ art. 70 § 6 O.p. poprzez doręczenie prezesowi Spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i nieuzasadnione doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ po tym zdarzeniu nie podjęto żadnych dalszych czynności. Podniesiono, że wydano decyzję ukierunkowaną na niekorzystne rozstrzygnięcie i pominięto dowody przemawiające na korzyść podatnika, oparto rozstrzygnięcie na niepełnym i selektywnie wybranym materiale dowodowym, a także przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów oraz wysnuto nielogiczne wnioski oraz wewnętrznie sprzeczne tezy i założenia, a ponadto wadliwie sporządzono uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji. W ocenie odwołującej się Spółki, spełniała ona wymagania określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, aby skorzystać z prawa do zwolnienia od podatku. Świadczone usługi były usługami ściśle związanymi z usługami medycznymi. Jej zadaniem było wyeliminowanie występowania ogniw lub źródeł zakażeń, zapobieganie powstawaniu zakażeń wewnątrzszpitalnych, stanowiących zagrożenie dla życia i zdrowia pacjentów. Opisaną na wstępie decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał decyzję I instancji z mocy, podtrzymując wszystkie dotychczasowe rozważania faktyczne i prawne. Organ podniósł, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku kontroli celno-skarbowej postanowieniem z [...] października 2020r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., o czym powiadomiono Spółkę w dniu 30 października 2020r. Wobec tego termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia 2015 do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu. Organ nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że nie istnieje utrwalona linia orzecznicza akceptująca prawo sądów administracyjnych do pomijania zawieszającego dla przedawnienia skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnośnie do podatku należnego wskazano, że Spółka w kontrolowanym czasie świadczyła usługi na rzecz podmiotów leczniczych. Oprócz typowych czynności sprzątania, wykonywała na ich rzecz również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny. Nie można ich było jednak uznać, jak uczyniła to Spółka, za korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy VAT. Przedmiotem umów z obsługiwanymi przez Spółkę szpitalami i zakładami opieki zdrowotnej były każdorazowo usługi kompleksowego specjalistycznego utrzymania czystości, w tym zapewnienia prawidłowego stanu sanitarnego pomieszczeń. Dodatkowo, umowy przewidywały świadczenie usług w zakresie czynności transportu wewnętrznego oraz czynności pomocowych na rzecz pacjentów – wykonywane przy pacjentach na polecenie i pod nadzorem personelu medycznego jednostki. W załącznikach do umów zawarto wykaz powierzchni podlegającej sprzątaniu oraz szczegółowy zakres prac dodatkowych wchodzący w zakres każdej z umów. Miesięczne wynagrodzenie ustalano przy zastosowaniu stawki brutto za 1 m2 sprzątanej powierzchni. W zakres czynności pomocowych nie wchodziły usługi w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszystkie zawarte umowy dotyczyły kompleksowego utrzymania czystości i porządku, ale z wystawionych faktur każdorazowo wynikało, że Spółka rozliczając świadczone usługi uznała, że w przeważającej części (w zależności od konkretnej umowy od 80 do 90 %) świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia, zwolnione od podatku VAT. W odniesieniu do powyższego podniesiono, że Spółka świadczyła usługi na terenie placówek medycznych polegających głównie na całodobowym utrzymaniu prawidłowego stanu sanitarno-epidemicznego w szpitalu, transporcie wewnątrzszpitalnym oraz na zapewnieniu pomocy personelowi medycznemu podczas wykonywania określonych czynności, w tym związanych z opieką nad pacjentami. Żadna z umów nie zawierała w swoim zakresie świadczeń o charakterze diagnostyki, leczenia czy rehabilitacji pacjentów. Spółka nie świadczyła tego rodzaju usług. Wynagrodzenia określane były kwotami ryczałtowymi, które podzielone były na wynagrodzenie za sprzątanie opodatkowane stawką VAT 23% oraz za czynności pomocnicze przy pacjencie zwolnione od podatku VAT. Umowy w rzeczywistości dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego. Sposób ustalania ceny był uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania, co wskazuje że głównym przedmiotem świadczeń były usługi utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych. Czynności pomocnicze nie były czynnościami medycznymi wymagającymi przygotowania medycznego. Personel Spółki nie sprawował opieki medycznej nad pacjentami. Wykonywał czynności tylko na zlecenie i pod nadzorem personelu medycznego. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2799/18 organ podkreślił, że pod pojęciem usług i dostaw ściśle związanych z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej". Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Usługa ściśle związana z usługą podstawową korzysta ze zwolnienia, jeżeli jest wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że czynności przy pacjentach mógł wykonywać tylko wykwalifikowany pracownik szpitala, a pozostałe czynności pomocowe mogły być wykonywane tylko pod nadzorem personelu medycznego i na zlecenie personelu medycznego. Nie były one czynnościami medycznymi wymagającymi przygotowania medycznego; obejmowały pomoc pielęgniarkom i położnym w wykonywaniu zabiegów higienicznych, karmieniu i pojeniu pacjentów, zmiany pampersów, podawaniu i opróżnianiu "basenów", "kaczek", pomocy pacjentom o ograniczonej sprawności w dotarciu do łazienki czy też asekuracja podczas kąpieli pod natryskiem. Wszystkie czynności pomocnicze były wykonywane wspólnie z personelem medycznym lub pod jego bezpośrednim nadzorem. Pracownicy Spółki nie sprawowali opieki medycznej nad pacjentami. Nie mogli wykonywać zabiegów specjalistycznych pozostających w kompetencjach pielęgniarki i położnej. Nie mogli zajmować się pielęgnacją chorych nieprzytomnych lub chorych o zaburzonej świadomości; ich pomoc była ograniczona do pomocy fachowemu personelowi, np. przy zmianie pozycji ułożenia pacjenta lub jego przeniesieniu na inne łóżko lub wózek transportowy. Sama Spółka nie wykonywała działalności regulowanej w zakresie usług podstawowych (usług medycznych) i do ich świadczenia nie była uprawniona. Spółka świadczyła tylko usługi pomocnicze, przez co nawet gdyby niektóre z nich mogły być uznane za "ściśle związane" z usługami medycznymi, to nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wskazano, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z rozliczonych faktur za najem pracowników, zgłaszając wniosek o uwzględnienie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przyporządkowania nabytych usług i czynności opodatkowanych w 2015 i 2016r. w oparciu o przedstawione przez nią przeliczenia i wyjaśnienia. Uznano zatem, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dotyczące rozliczenia podatku w części zapisów, w których podstawę stanowiły faktury wystawione przez "B" były nierzetelne. Stwierdzono również, że skoro Spółka miała świadomość ww. nieprawidłowości, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozliczeniu pominięto zatem faktury wystawione przez "B", stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wykluczało ich uwzględnienie. Organ skonstatował, że w opisanej sytuacji nie można było zastosować mechanizmu częściowego odliczenia, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Spółka wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania oraz orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przez organ: I. przepisów postępowania, a to: 1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, w szczególności określającej zobowiązanie podatkowe, które jest przedawnione, 2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i ust. 17a ustawy VAT, przepisów europejskich i dorobku orzeczniczego TSUE i ETS, a także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach oraz powoływanie się na wyrwane z kontekstu zdanie zawarte w wyrokach NSA, celem uzasadnienia że wyroki dotyczą zupełnie innej sytuacji, pomimo że kolejne zdania wskazują, że wyroki rozstrzygają zagadnienie analogiczne w zakresie stanu faktycznego i prawnego, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 229 i 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie części materiału dowodowego, a następnie utrzymanie w mocy decyzji I instancji, choć została oparta na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym, II. przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17a ustawy VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i nieuwzględnienie świadczonych usług jako usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, 2. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17a ustawy VAT w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w szczególności poprzez błędne uznanie, że pojęcie zastosowane na gruncie ustawy VAT świadczenie "usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" oznacza prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, 3. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust 17a ustawy VAT poprzez zastosowanie art. 43 ust. 17a ustawy VAT, który jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim uzależnia zastosowanie zwolnienia z podatku VAT od jedności podmiotu świadczącego usługi podstawowe oraz usługi poboczne podczas, gdy warunek taki nie został sformułowany w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, zaś orzecznictwo TSUE dopuszcza świadczenie usługi podstawowej oraz usług pobocznych przez więcej niż jeden podmiot, względnie poprzez zastosowanie takiej interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy VAT, która kształtuje wymóg niezgodny z brzmieniem przepisu i prawem unijnym, to jest wymóg jednoczesności wykonywania usługi podstawowej i pobocznej, 4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 §1 O.p. i art. 121 O.p. – poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego na gruncie prawa podatkowego (nadużycie prawa), wbrew zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie miało innego celu aniżeli zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169, art. 178 dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony uregulowany przez drugą stronę transakcji, 6. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r. uległy przedawnieniu 31 grudnia 2020r. oraz zarzuciła organowi instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego - tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT zwolnienie nie jest dedykowane podmiotom leczniczym, ponieważ ich dotyczy zwolnienie z pkt 18. Nie można utożsamiać "podmiotów świadczących usługi podstawowe" z podmiotami leczniczymi. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a jest dedykowane dla podmiotów innych niż podmioty lecznicze. Świadczenie przez taki podmiot "usług podstawowych" nie wymaga posiadania przez usługodawcę statusu podmiotu leczniczego. Pojęć "opieka szpitalna" i "opieka medyczna", o jakich mowa w dyrektywie 2006/112/WE oraz krajowego "usług w zakresie opieki medycznej" nie można utożsamiać ściśle z działalnością leczniczą, czy z czynnościami wykwalifikowanego personelu medycznego. Są to pojęcia szeroko definiowane przez cel konkretnej usługi (cel terapeutyczny). Organ utożsamił natomiast usługi podstawowe z czynnościami wykwalifikowanego personelu medycznego. W ramach każdej z umów powierzono jej do wykonywania czynności w części medycznej szpitala składające się na opiekę szpitalną: czynności pomocowe i pielęgnacyjne (pomoc pacjentom przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, poruszaniu, podnoszeniu, zmianie pozycji, karmieniu, przebieraniu, zmianie bielizny, zmianie pieluch, myciu, reagowanie na dzwonki, pomoc średniemu i wyższemu personelowi szpitalnemu w jego czynnościach, pomoc przy stosowaniu przymusu bezpośredniego, reagowanie na dzwonki pacjentów, etc.), czynności zabezpieczające, profilaktyczne (dezynfekcja otoczenia pacjentów, wyposażenia, narzędzi i sprzętu, sal zabiegowych, sal operacyjnych, gospodarka odpadami szpitalnymi, bielizną i odzieżą szpitalną), transportowe (transport pacjentów na terenie szpitala, leków, wyników badań, próbek materiału biologicznego, krwi, sprzętu medycznego, materiałów), etc. Czynności wykonywane w środowisku pacjentów w części medycznej szpitala stanowiły zasadniczą część każdej z umów. Ponadto świadczyła usługi pomocnicze (pomoc przy karmieniu, czynnościach fizjologicznych, transporcie, zmianie bielizny, czynnościach higienicznych, reagowania na dzwonki, usuwania wydzielin i wydalin, dezynfekcji środowiska pacjenta etc). Usługi porządkowe w części administracyjnej i na terenach zielonych stanowiły tylko niewielką ilość świadczonej pracy. Zastosowany zakres zwolnienia od podatku VAT był prawidłowy i odpowiadał rzeczywistemu rozkładowi kosztów wykonywania usług podlegających zwolnieniu i usług opodatkowanych. Fakt nazewnictwa przedmiotu zamówienia publicznego przyjęty przez poszczególnych zamawiających nie może mieć znaczenia dla kwalifikacji świadczonych usług na gruncie ustawy podatkowej, podobnie jak fakt sposobu wyliczenia ceny ofertowej. Spółka podkreśliła, że bez salowych i sanitariuszy (personelu szpitalnego niskiego szczebla) proces leczenia szpitalnego byłby ułomny. Mógłby w ogóle nie przynieść rezultatów lub mógłby doprowadzić do innego rodzaju schorzeń (zakażenia szpitalne). Aby dokonać interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy VAT zgodnej z dyrektywą 2006/112/WE nie można przyjmować, że zwolnienie usług ściśle związanych następuje pod warunkiem jednoczesnego świadczenia usługi podstawowej. Wymogu, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy VAT, w dyrektywie nie zawarto. W wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 stwierdzono, że usługi pomocnicze mogą być wykonywane przez podmioty w ogóle inne niż podmioty wykonujące usługi podstawowe i nie ma to wpływu na objęcie ich zwolnieniem od podatku. Spółka zarzuciła, że ocena organu w odniesieniu do usług świadczonych przez "B" sp. z o.o. jest nieprawidłowa i sprzeczna za zasadami logicznego rozumowania. Podkreśliła że usługi najmu pracowników (tzw. "outsourcing pracowniczy zostały obiektywnie wykonane, gdyż "B" sp. z o.o. dysponowała potencjałem pracowniczym, którego zdobycie przez Skarżącą na wielu obszarach kraju było utrudnione, wobec czego spółka ta udostępniała pracowników, biorąc na siebie jednocześnie obowiązek ich rekrutacji i prowadzenia dokumentacji pracowniczej. Faktury wystawione za wymienione usługi zostały zapłacone i zaewidencjonowane w rachunku podatkowym przez oba podmioty gospodarcze, a należne podatki odprowadzone. Skarżąca podkreśliła, że nie istnieją przeszkody prawne, aby wykonawcy wspólnie realizujący zamówienia wystawiali na swoją rzecz faktury za usługi świadczone na ich rzecz. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do spornego zwolnienia podatkowego stwierdził, że usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną, podczas gdy pracownicy Spółki wykonywali czynności pomocnicze, które nie były czynnościami medycznymi wymagającymi przygotowania medycznego. Oba rodzaje usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Ponadto stwierdził, że Spółka nie przedłożyła wyjaśnień i dowodów dotyczących związku nabycia usług najmu pracowników udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B". W replice z dnia 8 kwietnia 2021r. na odpowiedź organu Skarżąca ponowiła argument o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2015r. oraz, powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazała na nadużycie przez organ instytucji wszczęcia postepowania karno-skarbowego w celu osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Podtrzymała również argumenty dotyczące przysługującego jej zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług opieki medycznej, które zdaniem Skarżącej nie muszą być wykonywane przez podmioty medyczne. Przywołała przy tym dwa orzeczenia NSA wydane podobnych sprawach – wyrok w sprawie I FSK 2118/16 z 19 grudnia 2018r. oraz wyrok z 28 października 2020 w sprawie I FSK 980/19, w których badając stronę przedmiotową zwolnienia podatkowego, NSA przesądził o zakresie jego obowiązywania, zgodnym ze stanowiskiem Spółki. W odpowiedzi na powyższą, w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2021r., organ odniósł się do kolejnych argumentów przedstawionych przez Skarżącą, podtrzymując ostatecznie dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice kontroli, wniesiona skarga okazała się niezasadna, gdyż przeprowadzona kontrola nie wykazała potrzeby zastosowania przez Sąd względem zaskarżonej decyzji środków określonych w art. 145 P.p.s.a. Kontrolowaną decyzję wydano na podstawie przepisów ustawy VAT. Dokonano zastępczego rozliczenia Spółki z podatku VAT za okresy od stycznia 2015 do grudnia 2016r. Organ zakwestionował rozliczenia Spółki w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. Nie uznał przyjętego przez nią zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, nie uznając ich za pomocnicze usługi z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT, ani za usługi podstawowe. Przyjęto, że zawarte umowy dotyczyły przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, dezynsekcji i deratyzacji. Wynikało to z treści umów i dokumentacji towarzyszącej (warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia). Czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego oraz pod jego nadzorem (pomoc pielęgniarkom i transport wewnętrzny). Przede wszystkim zajmowała się jednak sprzątaniem, które stanowiło zasadniczą część wartości kontraktów. Wynagrodzenie za takie usługi powinno być opodatkowane stawką podstawową 23%. Znaczna część wartości zakwestionowanych faktur za czynności pomocnicze niebędące usługami w zakresie ochrony zdrowia (ponad 80%) została natomiast objęta stawką 0% (wynikającą z zastosowanego zwolnienia), a tylko niewielka pozostała część za sprzątanie została opodatkowana stawką podstawową. Wycena kontraktu uzależniona była od powierzchni do sprzątania liczonej w m2, a wynagrodzenie określone ryczałtowo. Taka kwalifikacja podstawy opodatkowania nie została uwzględniona. Organ przyjął, że Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 18a w zw. z ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Cytując te przepisy organ przyjął, że Spółka nie była podmiotem mogącym skorzystać z ww. zwolnień, ponieważ nie była podmiotem leczniczym. Prowadzonej przez nią działalności nie uznano za związaną z opieką szpitalną i medyczną. Nie świadczyła usługi podstawowej (usługi opieki medycznej), z którą usługi pomocnicze pozostawałaby w ścisłym związku. Dlatego całość wykonanych usług powinna być opodatkowana stawką podstawową. Natomiast w kwestii podatku naliczonego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur mających dokumentować usługę najmu pracowników, która w ocenie organu nie została dokonana. Spółka nie zdołała ich należycie udokumentować, a przedłożone listy pracowników nie pozwoliły przyporządkować poszczególnych osób do konkretnych placówek. Z zeznań pracowników wynikało, że miała miejsce ich rotacja między spółkami z konsorcjum, a część z nich nie wiedziała, u kogo była rzeczywiście zatrudniona. Ustalono, że niektórzy pracownicy Spółki zostali przez nią oddani innej spółce z konsorcjum, po czym zostali przez nią wynajęci. Skarżąca uważała z kolei, że zobowiązania podatkowe przede wszystkim uległy przedawnieniu w znacznej części. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane instrumentalnie, wyłącznie do wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia. Nie zgodziła się też z wykładnią odnośnych przepisów ustawy VAT twierdząc, że dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadza ograniczenia określonego w prawie krajowym, że usługi pomocnicze muszą być świadczone przez pomiot świadczący usługę podstawową, tj. podmiot leczniczy, a ona, aby z tego zwolnienia skorzystać, nie musiała mieć statusu podmiotu leczniczego. Świadczone przez nią usługi były ściśle związane z usługami medycznymi. Uważa, że niezasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wykonanie usług w szpitalach przez jej pracowników zostało potwierdzone przez pracowników szpitali. Nabyte usługi najmu pracowników były związane z czynnościami opodatkowanymi, a nie musiała przyporządkowywać każdego z pracowników do poszczególnych projektów i kontraktów. W tak zakreślonych granicach faktycznych i prawnych sprawy stanowisko organu okazało się zgodne z prawem, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Wprawdzie uzasadnienie decyzji, z uwagi na nadmiernie i zbędnie rozbudowanie, okazało się trudne do weryfikacji i uchwycenia istoty sprawy, ale nie było to niemożliwe, jeżeli uwzględnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przepisy, które zastosowano. Sedno spornych zagadnień nie było zresztą przez Spółkę kwestionowane. Uzasadnienie decyzji powinno oczywiście spełniać wymagania określone w art. 210 § 4 O.p. (wskazywać fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa), ale też powinno być zwięzłe, skondensowane i konkretne. Tymczasem w kwestii ustaleń faktycznych w dużej mierze uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter sprawozdawczy, a nie przedstawiający wyniki oceny dowodów. Jednak organ wypowiedział się, co do ustaleń faktycznych i dokonał ich subsumpcji pod przepisy. Omawiane uchybienie więc – co do konstrukcji i redakcji uzasadnienia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z argumentacji organu podatkowego wynika, że Spółka, która nie miała statusu podmiotu leczniczego (nie była wpisana do rejestru takich podmiotów), świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych usługi, które w znacznej mierze potraktowała jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Usługi te polegały, w ocenie organu, w dużej mierze na utrzymaniu czystości w szpitalach i transporcie wewnątrzszpitalnym. Spółka nie mogła zatem skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ sama nie świadczyła usługi podstawowej, a taki jest warunek, wynikający z przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Ten kierunek wykładni Sąd uznał za prawidłowy, a ustalenia faktyczne jako poczynione prawidłowo, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, których ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Sporne, jeżeli chodzi o wykładnię, przepisy ustawy VAT stanowiły, według stanu prawnego na 1 stycznia 2015 r., że: - art. 43 ust. 1 pkt 18 – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, - art. 43 ust. 1 pkt 18a – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, - art. 43 ust. 17 – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a [...], nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a [...] lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, - art. 43 ust. 17a – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a [...], mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje stanowią wynik implementacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie zwolnią [od podatku] transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy postanowiono, że zwolnione powinny być świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dodatkowe warunki zwolnienia i wyłączenia określają przepisy art. 133 i 134 dyrektywy. Ustawa VAT posługuje się pojęciem "usługi w zakresie opieki medycznej", która ma służyć "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", i ma być wykonywana "w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". "Usługi w zakresie opieki medycznej" muszą być usługami "opieki szpitalnej lub medycznej" w rozumieniu dyrektywy. Ponieważ brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT zostało nadane przez art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., a problematyka określona w powołanych przepisach ustawy VAT wiąże się z działalnością placówek opieki medycznej, przy wykładni powołanych przepisów ustawy VAT nie można było nie uwzględnić posiłkowo unormowań prawnych regulujących działalność leczniczą, tj. ustawy o działalności leczniczej. Ustawa VAT odwołuje się do pojęcia podmiotów leczniczych prowadzących działalność leczniczą polegającą na świadczeniu usług opieki medycznej, a więc usług związanych z medycyną, opieką medyczną, ochroną zdrowia. W zakresie definiowania pojęcia "usług z zakresu opieki medycznej" pomocniczo należało także uwzględnić ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tylko wtedy można prawidłowo zidentyfikować, jakie procesy lub procedury medyczne albo inne usługi o charakterze (z zakresu) opieki medycznej miał na uwadze ustawodawca formułując pojęcie "usługi podstawowej w zakresie usług opieki medycznej", a jakie mogą mieścić się w ramach "usługi pomocniczej ściśle z nimi związanych". To bowiem nie ustawa VAT określa rodzaje usług opieki medycznej (nie definiuje ich), a jedynie określa, że usługi spełniające określone cechy (służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Inne usługi będą natomiast podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przy takich wątpliwościach interpretacyjnych, jakie pojawiły się w kontrolowanej sprawie, poza wykładnią językową wskazane było oparcie się w procesie interpretacji także na metodach wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej, w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy VAT. W przypadku ustawy VAT konieczne było także dokonywanie interpretacji prounijnej, aby nie doszło do zniweczenia treści implementowanego aktu prawnego, tj. dyrektywy 2006/112/WE. Ustawa o działalności leczniczej określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Ustawa ta definiuje także takie pojęcia, jak: szpital (pkt 9), świadczenie zdrowotne (pkt 10), świadczenie szpitalne (pkt 11). Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1), tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). Katalog podmiotów leczniczych wymieniono w art. 5 i zastrzeżono, że są one nimi w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Rodzaje działalności leczniczej określono w art. 8 i obejmują one: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne i inne niż szpitalne oraz 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Z kolei ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych określa znaczenie takich pojęć, jak świadczenie opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 34), świadczenie zdrowotne rzeczowe (art. 5 pkt 37), świadczenie towarzyszące (art. 5 pkt 38), świadczenie zdrowotne (art. 5 pkt 40 – tj. działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania), procedura medyczna (art. 5 pkt 42). Na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE w orzecznictwie TSUE (ETS) podnosi się, że zwolnienia w niej przewidziane stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i powinny być definiowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Zwolnienie od podatku nie zależy od klasyfikacji czynności w prawie krajowym, a państwo członkowskie nie może określać warunków zwolnienia modyfikujących definicje przedmiotu zwolnienia określonego w dyrektywie (por. wyroki TSUE wyrok C-498/03, C-262/08). Określone w art. 132 ust. 1 lit. b) zwolnienie służy ułatwieniu dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyroki C-211/18, C-400/18, C-106/05). Zwolnienie to nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz tylko tej, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (wyroki C-86/09, C-107/84). Pojęcia użyte w dyrektywie powinny być wykładane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania, ale zgodnie z celami, do jakich one dążą (wyroki C-86/09, C-498/03, C-262/08). Pojęcie "świadczeń opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia; powinny mieć cel terapeutyczny lub profilaktyczny (C-106/05, C-262/08). Ze zwolnienia korzystają usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi (C-86/09). Pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną" tylko wtedy, gdy są rzeczywiście świadczone są jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (C-262/08). Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (C-394/04). Dodać to tego należy, że art. 132 ust. 1 lit. b) zawarty jest w tytule IX – Zwolnienia, Rozdziale 2 - Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. "Usługi w zakresie opieki medycznej", o jakich mowa w ustawie VAT, powinny stanowić "transakcje opieki szpitalnej i medycznej", jak tego wymaga dyrektywa 2006/112/WE. Znaczenie tych usług nie może zatem istotnie odbiegać od pojęcia świadczenia zdrowotnego. Powinny to być świadczenia skierowane bezpośrednio do osoby pacjenta, nakierowane na ochronę lub poprawę jego stanu zdrowia, które mają cel terapeutyczny lub profilaktyczny. Mają bowiem służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy przy tym mieć na uwadze, że opieka medyczna to pewien proces, który rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy w momencie jej opuszczenia. Ponieważ Spółka, posiadająca status przedsiębiorcy, nie miała w latach 2015-2016 statusu podmiotu leczniczego, nie może ulegać wątpliwości, że nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Rozważyć zatem należało, jak uczynił to organ, czy spełniała ona warunki do skorzystania z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, a to z uwagi na treść art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT, a więc przede wszystkim to, czy świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych (taki status jej kontrahentów nie był kwestionowany) usługę podstawową. Zastrzec przy tym należy, że nie była ona także podmiotem prawa publicznego. W przekonaniu Sądu interpretacja tych przepisów zastosowana przez organ podatkowy była prawidłowa, podobnie jak ocena dokonanych ustaleń faktycznych. Zwolnienie, o którym mowa, nie ma charakteru powszechnego, lecz jest skierowane do podmiotów, które spełniają wszystkie określone w przepisach warunki. Świadczone przez Spółkę usługi były wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana była działalność lecznicza. Sama nie świadczyła jednak usług z zakresu opieki medycznej, a więc usługi podstawowej (nie miała ku temu faktycznych możliwości, skoro nie była podmiotem leczniczym, ani nie zatrudniała osób o odpowiednich kompetencjach zawodowych wymaganych w ochronie zdrowia), lecz tylko usługi pomocnicze, które w pewnym zakresie były związane z usługami z zakresu opieki medycznej wykonywanymi przez podmioty lecznicze, z którymi zawarła umowy. O ile te usługi pomocnicze – abstrahując w świetle art. 43 ust. 17a ustawy VAT od podmiotów, które je świadczyły, tj. czy był to jeden podmiot, czy dwa odrębne – można było w niektórych aspektach uznać za ściśle związane z usługą podstawową (opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), a nawet niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy VAT w procesie leczenia szpitalnego (udzielanie doraźnej pomocy pacjentom i ich doraźna obsługa przy czynnościach fizjologicznych i higienicznych, karmienie, mycie, ubieranie, zmiana pozycji w łóżku, ścielenie łóżek, wymiana pościeli i bielizny oraz ich transport, mycie łóżek po wypisie pacjenta, rozdawanie posiłków, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów i nocników i inne podobne ustalone w toku postępowania), ponieważ mogły być uznane za nieodzowne z punktu widzenia pacjenta i zapewnienia mu należytej opieki, o tyle działalność Spółki nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 17 pkt 2 oraz art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Sens przepisów art. 43 ust. 17a oraz art. art. 43 ust. 17 ustawy VAT jest taki, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a przysługuje podatnikowi podatku VAT, który: 1) nie jest podmiotem leczniczym, do którego należy przedsiębiorstwo, na rzecz którego świadczone są usługa podstawowa i usługi pomocnicze (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a), czyli jest podmiotem zewnętrznym wobec ww. podmiotu leczniczego, ale świadczy ww. usługi w jego przedsiębiorstwie, 2) świadczy usługi pomocnicze obok świadczonej przez siebie usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a i ust. 17a), chyba że: a) te usługi pomocnicze nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 1) lub b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 2). Powyższe ograniczenia określone w art. 43 ust. 17 pkt pkt 1 i 2 ustawy VAT stanowią implementację przepisów art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE. Działalność Spółki nie nosiła znamion typu "non profit", lecz była nastawiona na osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, który – gdyby uznać prawo Spółki do zwolnienia za zasadne – wykonywałaby, w zakresie zasadniczego przedmiotu świadczonych usług kompleksowego utrzymywania czystości, konkurencyjne w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co powyższa regulacja wyłączyła. Taka sytuacja nie występuje natomiast wtedy, gdy zewnętrzny podmiot, przy okazji świadczenia usługi podstawowej w placówce podmiotu leczniczego posiłkowo świadczy także usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej (np. lekarz prowadzący prywatną praktykę, w ramach kontraktu medycznego zawartego z podmiotem leczniczym, wykonuje na jego rzecz i na terenie jego placówki zabiegi medyczne i ściśle związane z nimi usługi lub dostawy pomocnicze rozliczane obok usługi podstawowej, np. badania laboratoryjne albo zaopatrzenie w wyroby medyczne niezbędne podczas lub po zabiegu). Przede wszystkim jednak działalność Spółki nie spełniała warunku określonego w 43 ust. 17a ustawy VAT. W przepisie tym jednoznacznie określono, że zwolnienie z ust. 1 pkt 18a dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Spółka usług podstawowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, nie wykonywała. Poza tym, że Spółka nie była podmiotem leczniczym, nie była też w stanie określić, którzy konkretnie pracownicy, kiedy (w jakich dniach i godzinach), gdzie (w jakich konkretnie miejscach i przy których pacjentach) wykonywali określone czynności, czy i jakie mieli kompetencje wymagane w ochronie zdrowia, czy byli w stanie zapewnić spełnienie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w wybranych dziedzinach medycyny lub w określonych podmiotach wykonujących działalność leczniczą. Spółka nie wykazała, że pracujący dla niej pracownicy stanowili część personelu medycznego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że były to osoby z zaplecza pomocniczo-gospodarczego, mającego przede wszystkim wykonywać usługi sanitarne (sprzątanie, czyszczenie), które zasadniczo nie były skierowane bezpośrednio do pacjenta, a łączyły się z utrzymaniem w odpowiednim stanie czystości pomieszczeń i rzeczy. Niektóre tylko czynności pomocowe skierowane były do pacjentów i w takim zakresie pracownicy Spółki (osoby przez nią najmowane) służyli fachowemu personelowi szpitali pomocą. Osoby te pełniły czynności asystujące w opiece i udzielaniu pomocy pacjentom pod nadzorem lub na zlecenie, ale nie świadczyły opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Nie posiadały wykształcenia medycznego lub okołomedycznego. Okoliczności te, niekwestionowane przez Skarżącą w treści kolejnych pism procesowych, wynikają ze szczegółowych postanowień zawartych umów, opisów przedmiotów zamówień (specyfikacji) oraz złożonych ofert. Zakres świadczonych usług utrzymywania czystości wynika również ze zgromadzonych w aktach protokołów kontroli. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił natomiast ustalić, jaką część ogółu świadczonych przez Skarżącą usług stanowiły czynności przy pacjencie lub inne ściśle związane z usługą (opieką) medyczną. Jest to o tyle istotne, że nie wszystkie świadczone na rzecz ww. podmiotów leczniczych czynności (usługi) Spółki mogły być objęte zwolnieniem (abstrahując od wymogu posiadania statusu podmiotu leczniczego), co zresztą musiała mieć na uwadze Spółka, dzieląc wynagrodzenie na część podlegającą opodatkowaniu i część zwolnioną. Określony w fakturach podział nie poddawał się jednak weryfikacji. Zakwestionowanie go przez organ było zasadne. Świadczone przez Spółkę usługi nie były dokumentowane (np. w dokumentacji medycznej pacjentów, ani w żaden inny sposób – rzeczowy lub pod względem czasu przeznaczonego na usługi przy pacjencie i na sprzątanie). Nie były realizowane w oparciu o opracowane harmonogramy pracy, które określałyby, kto konkretnie, gdzie i kiedy miał wykonywać z jej ramienia określoną pracę. Nie można zaś przyjąć, że usługi z zakresu opieki medycznej były świadczone przez bliżej nieokreślone osoby bez specjalistycznego wykształcenia zatrudniane przez podmiot niemedyczny, nieposiadający statusu podmiotu leczniczego. Także sposób wyceny kontraktów (ustalania wynagrodzenia) nie był oparty na systemie wyceny procedur medycznych – konkretnych usług w zakresie opieki medycznej lub usług pomocniczych, lecz w oparciu o metraż (powierzchnię) obiektów i terenów podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Oczywiście, sposób określania wynagrodzenia jest objęty swobodą kontrahentów, niemniej brak jakiegokolwiek nawiązania do ilości świadczonych usług z rodzaju świadczeń okołozdrowotnych (okołomedycznych - pomocniczych) został prawidłowo potraktowany przez organ jako przemawiający przeciwko oczekiwanej przez Spółkę kwalifikacji świadczonych przez nią usług i zakresu przyznanego sobie zwolnienia. Nie można zaakceptować takiego sposobu rozliczenia pracy, jak przyjęty przez Spółkę, w którym znaczna część usług miała korzystać ze zwolnienia, ale została określona bez nawiązania do parametrów obiektywnych, weryfikowalnych i zmiennych, takich jak liczba pacjentów na poszczególnych oddziałach podlegających opiece, ale w oparciu jedynie o parametr powierzchni pomieszczeń i terenów podmiotu leczniczego. Za oczywiste uznać bowiem należy, że w zależności od liczby pacjentów, a co najmniej przewidywanej liczby łóżek w podmiocie leczniczym dla nich przewidzianych, w sposób zróżnicowany musiałaby kształtować się liczba pracowników Spółki skierowanych do pracy w poszczególnych podmiotach leczniczych, a przez to ponoszone przez nią koszty, które nie można uznać za stałe. Tymczasem postanowienia takie nie były brane pod uwagę przy określaniu części wynagrodzenia opodatkowanego i zwolnionego, a to musiało oznaczać, że parametr ten, wbrew argumentacji Spółki, musiał nie mieć istotnego znaczenia dla wyceny kontraktu. Ponieważ Spółka nie była w stanie wykazać/udokumentować tego wskaźnika, to tylko potwierdza, że nie był on decydującym – zasadniczym dla wyceny kontraktu. Podważa to przyjętą kwalifikację, że opodatkowane usługi sprzątania stanowiły nieznaczną, bo wynoszącą do 15%, wartości kontraktu. Spółka podnosiła, że organ dokonał błędnej wykładni odnośnych przepisów, ponieważ dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadza ograniczenia co do podmiotu, który może świadczyć usługi pomocnicze. Sąd z takim odczytywaniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy się nie zgadza. Jest w nim bowiem jednoznacznie mowa o podmiocie prawa publicznego, który ma realizować tak czynności opieki szpitalnej i medycznej, jak i ściśle z nimi związane czynności [pomocnicze, niestanowiące opieki szpitalnej i medycznej, ale mające istotne dla nich znaczenie funkcjonalne]. W dalszej części przepisu jest mowa o innych podmiotach (tj. podmiotach prawa prywatnego), takich jak szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz innych odpowiednio uznanych placówkach o podobnym charakterze, które świadczą takie usługi (w więc usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności) na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Pomiędzy krajowymi przepisami i przepisami dyrektywy nie zachodzi zatem rozbieżność. Ustawodawca krajowy zdecydował bowiem, że usługi pomocnicze (określone w dyrektywie jako "inne ściśle z nimi związane czynności") muszą być świadczone przez podmioty wykonujące usługi podstawowe (tj. określone w dyrektywie "usługi opieki szpitalnej i medycznej"). Nawet gdyby jednak punkt widzenia Spółki uznać za prawidłowy, czego Sąd nie akceptuje, to za zasadne należałoby uznać stanowisko organu, że Spółka w nieproporcjonalny sposób dokonała podziału wartości kontraktu między usługi zwolnione i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w istocie odwracając proporcje usług sprzątania i utrzymywania czystości względem usług pomocowych. Nie wykazała więc w należyty sposób (nie udokumentowała) zakresu zwolnienia, z jakiego chciała skorzystać. Zamówienia podmiotów leczniczych dotyczyły przede wszystkim kompleksowych usług sprzątania i utrzymywania czystości, a nie usług pomocowych przy pacjentach, a pracownicy Spółki zajmowali się głównie sprzątaniem i utrzymywaniem czystości. Przyjęty przez Spółkę podział wynagrodzenia jako korzystający ze zwolnienia (ponad 80% wartości kontraktu) i podlegający opodatkowaniu (pozostała część wynosząca około 15%) zakładał natomiast, że zasadniczą część kontraktu stanowić będą czynności pomocowe przy pacjencie, jako usługa z zakresu opieki medycznej lub ściśle z nią związana, a tylko niewielka część (wartość) kontraktu dotyczyć będzie innych usług sanitarnych. To by zaś musiało oznaczać, że przedmiot zamówienia podmiotów leczniczych nie dotyczył usług kompleksowego utrzymywania czystości, choć tak przecież zostały one przygotowane, lecz usług pomocowych przy pacjencie, a usługi sprzątania stanowić musiałyby niewiele znaczącą, uboczną część zamówień. Tak jednak nie było, przez co przyjęta przez Spółkę proporcja podziału wynagrodzenia na zwolnione i opodatkowane prawidłowo została zakwestionowana, ponieważ określona została w sposób dowolny, niepoddający się weryfikacji. Analiza akt wskazuje, że tylko niektóre usługi Spółki mogły być rozpatrywane w kontekście usług pomocniczych, a jej ogólna działalność nie wchodziła w zakres pojęcia "opieka medyczna". W takim wąskim zakresie Spółka nie wykazała jednak, jaki rzeczywiście stanowiły one odsetek ogółu usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych. Przy braku współpracy w tym zakresie organ nie miał możliwości określenia tej proporcji, dlatego zasadnie przyjęto, że całe wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową. To Spółka powinna bowiem wykazać, w jakim zakresie mogła skorzystać ze zwolnienia (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), czyli w jakim ilościowo zakresie dotyczyły pacjenta i opieki medycznej lub szpitalnej. Sąd podkreśla jednak, że Spółka przede wszystkim nie posiadała statusu podmiotu świadczącego usługi podstawowe, jak tego wymaga art. 43 ust. 17a ustawy VAT i dlatego nie mogła skorzystać ze zwolnienia. Nie świadczyła usługi podstawowej i żadna z zawartych przez nią umów nie mogła być pod takim kątem zakwalifikowana. Rozważając szerzej zagadnienie, czy usługi podstawowe mógł świadczyć podmiot niemający statusu podmiotu leczniczego, wskazać należy, że definicja legalna z ustawy o działalności leczniczej, do której nawiązuje terminologia ustawy VAT (sama ustawa VAT nie zawiera definicji legalnej żadnego z pojęć, o których mowa w omawianych przepisach), nie pozostawia wątpliwości, że jest w nich zasadniczo mowa o podmiotach wysokowyspecjalizowanych (zob. art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej). W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, który jako jedyny mógł mieć zastosowanie do Spółki, jest mowa o przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, który wykonuje działalność leczniczą. Jednak także i taki podmiot podlegał obowiązkowi wpisu do właściwego rejestru, ponieważ działalność lecznicza jest działalnością regulowaną (art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z wyjątkami określonymi w ust. 1a, a także art. 100 i 103 tej ustawy) i jak na każdym ciążyły obowiązki określone w ww. ustawie (zob. np. art. 14, art. 17 – w szczególności ust. 1 pkt 3 wymagający zapewnienia, aby świadczenia zdrowotne udzielane były wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach, art. 24 ust. 1 wymagającego określenia w regulaminie organizacyjnym podmiotu wykonującego działalność leczniczą m.in. rodzaju działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych, miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych, przebieg procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, warunki współdziałania z innymi podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w zakresie zapewnienia prawidłowości diagnostyki, leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji pacjentów oraz ciągłości przebiegu procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, albo art. 26 określającego warunki udzielenia zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych). Ustawa VAT posługuje się wprawdzie pojęciem usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie pojęciem świadczenia zdrowotnego, które obejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności medycznej), ale cel i sens zwolnienia od podatku VAT uzasadniania przyjęcie założenia, że ze zwolnienia powinny korzystać przede wszystkim procedury medyczne, skierowane bezpośrednio do pacjenta i dotyczące stanu jego zdrowia, aby nie powodować znaczącego wzrostu ceny usług (procedur) medycznych. Inne świadczenia (usługi lub dostawy), które są związane ze świadczeniem podstawowym, objęte są zwolnieniem tylko wtedy, gdy są ściśle związane z usługą podstawową i są realizowane przez określony w ustawie podmiot, a nie jakikolwiek inny podmiot. Ścisłe powiązanie oznacza bezpośredni związek świadczenia pomocniczego ze świadczeniem podstawowym, bez którego jego wykonanie byłoby niemożliwe albo nadmiernie utrudnione. Pojęcie to, jak podkreślono w wyroku TSUE C-262/08, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną na ich rzecz. Świadczenia takie nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jak już zaznaczono, takie ograniczenie podmiotowe, jak określone w ustawie VAT, wbrew stanowisku Spółki, ma swoje źródło w dyrektywie 2006/112/WE w art. 132 ust. 1 lit. b). Jest w nim wyraźnie mowa o transakcjach opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. "Inne czynności" (czyli czynności pomocnicze), które mają być objęte zwolnieniem, są ściśle związane z usługą szpitalną i medyczną tylko wtedy, gdy świadczy je ten sam podmiot prawa publicznego lub inny świadczący takie usługi na podobnych zasadach socjalnych. Jeżeli usługi opieki szpitalnej i medycznej są wykonywane przez jeden podmiot, a "inne czynności" przez odrębny podmiot, to między usługą podstawową a pomocniczą nie zachodzi ścisły związek. W takim bowiem przypadku, jak wynikający z okoliczności kontrolowanej sprawy, usługi Spółki nie były z jej strony usługami pomocniczymi w rozumieniu komentowanych przepisów, lecz stanowiły świadczenie główne i jedynie, jakie realizowała na rzecz podmiotów leczniczych. Skarżąca Spółka nie miała statusu podmiotu prawa publicznego, a zatem mogłaby powołać się tylko na ww. regulację, gdyby należała do drugiej z wymienionej grupy podmiotów. Tyle że w tym przypadku musiałaby świadczyć usługi (transakcje opieki szpitalnej i medycznej) na podobnych warunkach socjalnych co podmiot prawa publicznego i być podmiotem uznanym przez ustawodawstwo państwa członkowskiego za placówkę o podobnym charakterze, takim jak szpital, ośrodek medyczny lub diagnostyczny. Kryteriów tych w ocenie Sądu Spółka nie spełniała, zarówno jeżeli chodzi o kwestie finansowe prowadzonej działalności, jak i uznanie jej za "podmiot podobny". Będąc przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), podlegającemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie wykonywała działalności leczniczej, jak tego wymaga art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej oraz ustawa VAT, a niewątpliwie nie posiadała wpisu do rejestru podmiotów leczniczych. Dlatego okoliczności kontrolowanej sprawy są istotnie odmienne od tych, jakie występowały w powołanej przez Spółkę sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. I FSK 2118/16. Z podanych względów przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów, dokładnie wyjaśniona relacja i zależność między sytuacjami opisanymi w ww. przepisach ustawy VAT, zasługiwała na uznanie za prawidłową. Przede wszystkim oparta została na literalnej treści przepisów, a w uzasadnieniu decyzji zaprezentowano także pogłębioną analizę odnośnych przepisów, którą Sąd ocenił jako prawidłową. Uwzględnia ona cele zwolnienia określonego w dyrektywie 2006/112/WE. Powyższe stanowisko należy uzupełnić o kilka uwag natury ogólnej, dotyczącej charakteru i cech podatku VAT. Jest on daniną powszechną, jednokrotną ale wielofazową, proporcjonalną, neutralną dla przedsiębiorcy. Jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Transakcje podlegające opodatkowaniu obejmują m.in. odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Wszelkie zwolnienia o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym albo mieszanym muszą wynikać z przepisów. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać z określonego rodzaju zwolnienia przedmiotowego, to powinien w należyty sposób udokumentować, czym konkretnie się zajmował i w jakim zakresie. To podatnik powinien być w stanie wykazać przed organem podatkowym, że miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego, czyli z odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli nie jest w stanie tego dowieść, to nie może skorzystać ze zwolnienia, lecz obowiązany jest wykonać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Te uwagi mają w kontrolowanej sprawie o tyle istotne znaczenie, że organy w ogóle pominęły możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia. Uczyniły to zasadniczo z tego powodu, że Spółka nie miała statusu podmiotu leczniczego. Ale nawet gdyby przyjąć za zasadną optykę Spółki, że omawiane zwolnienie nie przysługuje tylko podmiotom leczniczym, czego Sąd nie zaakceptował, to musiałaby ona być w stanie wykazać i udokumentować, jaki rzeczywiście zakres usług potencjalnie mogących korzystać ze zwolnienia wykonała na rzecz podmiotów leczniczych. Ponieważ nie była w stanie tego uczynić, a za niewystarczające uznać należało tylko określony podział w fakturach oraz listy z nazwiskami pracowników, ze zwolnienia i tak skorzystać by nie mogła. Organy miały również podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nabycia usług najmu pracowników. Odliczenie podatku naliczonego, pomimo że stanowi element konstrukcyjny podatku VAT, wymaga dopełnienia warunków określonych w ustawie VAT. Przede wszystkim podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Skorzystanie z tego mechanizmu wymaga posiadania odpowiedniej, rzetelnej dokumentacji, spełniającej wymagania formalne, ale przede wszystkim odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzi obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Faktura nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Dodać jeszcze należy, że szacowanie przez organ podatkowy wartości podatku naliczonego nie jest możliwe. Spółka podnosiła, że przepisy nie zakazują członkom konsorcjum wystawiania na swoją rzecz faktur za usługi świadczone miedzy sobą. W ogólności tak rzeczywiście jest, jeżeli wykazane zostanie w należyty sposób, jakie usługi lub dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane. Formułując ten zarzut Spółka nie określiła jednak, jaki był sens i cel uczestniczenia w konsorcjum podmiotu, który sam nie świadczył usług na rzecz zamawiającego, tylko ograniczył się do świadczenia usługi na rzecz innego uczestnika konsorcjum, przy czym podmiot najmujący pracowników (Spółka) zdała się w całości na wynajmującego w kwestii rozliczania pracy przez najętych przez siebie pracowników, regulując wynagrodzenie określane w fakturach w sposób ryczałtowy (niemożliwy do weryfikacji wobec braku dokumentacji towarzyszącej odnoszącej się do jednostek określenia wynagrodzenia). Taki sposób postępowania byłby uzasadniony, gdyby to nie Spółka zapewniała ("dostarczała") pracowników do poszczególnych podmiotów leczniczych, lecz bezpośrednio inny członek konsorcjum (umowa konsorcjum nr 5/V/2013 zawierała zobowiązanie członków do wspólnego wykonywania umowy o udzielenie zamówienia publicznego). Wówczas jej wiedza na temat pracowników mogłaby nie być kompletna. Ale ponieważ miało być inaczej, powinna dysponować takimi dokumentami, z które niewątpliwie potwierdzałyby realność nabytej usługi i wynikające z tego jej obciążenie majątkowe. Spółka nie była natomiast w stanie przedstawić rzetelnych dokumentów, w tym ilu i których konkretnie pracowników w danym czasie (miesiącu) wynajmowała do pracy w poszczególnych podmiotach leczniczych. Oświadczenie, że odpowiednią dokumentację prowadzić miały podmioty wynajmujące pracowników jest o tyle nieprzekonujące, że to przecież Spółka ponosiła wobec zamawiającego odpowiedzialność za działania osób skierowanych przez siebie do pracy na terenie poszczególnych placówek medycznych. W interesie Spółki było także weryfikowanie osób wynajętych pod kątem należności na fakturze płaconych członkowi konsorcjum, czy odpowiada ona rzeczywiście wykonanej przez wynajmującego usług, w szczególności co do liczby pracowników i czasu świadczonej przez nich pracy. Zdanie się w całości w tych kwestiach na zaufanie do kontrahenta i niemożność przedstawienia organowi podatkowemu elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za najem pracowników, których nawet liczba nie była Spółce konkretnie znana, zasadnie podważają realność przedmiotu i zakresu kontraktu. Nie można było natomiast tej kwestii ocenić wyłącznie przez pryzmat tego, że w podmiotach leczniczych określone usługi były przecież wykonywane, skoro Spółka nie była w stanie określić przez kogo dokładnie i w jakim zakresie (czasu świadczenia pracy, rodzaju wykonywanych czynności, oddziałów szpitali lub innych miejsc wykonywanej pracy, do których poszczególne osoby były kierowane itp.). Takie niefrasobliwe podejście musiałoby bowiem oznaczać, że to nie Spółka kierowała do pracy określonych pracowników, lecz była tylko pośrednikiem między podmiotami leczniczymi a wynajmującym, czemu jednak przeczą faktury za wynajem oraz stanowisko stron tych umów. Kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego (poza należnościami związanymi z obiektem oznaczonym w dokumentacji Spółki nr Z—184) wynikało z tego, że nie była ona w stanie wykazać, że wymienione na fakturach usługi zostały na jej rzecz faktycznie wykonane. Końcowo zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że organ wywiązał się z określonych w O.p. obowiązków powiadomienia podatnika przez upływem terminu przedawnienia o zdarzeniu powodującym zawieszenie jego biegu. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, Sąd poddał analizie zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod kątem zarzutów Spółki o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko Spółki nie zasługiwało jednak na uwzględnienie. Z art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego (art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Z przepisów art. 304 § 1 i 2 K.p.k. wynika, że każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone zostały w przepisach art. 118, 122, 133 i 134 K.k.s. Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (art. 305 § 1 K.p.k.). Dodać jeszcze należy, że w myśl art. 1 § 1 K.k.s., odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Z art. 53 § 1 K.k.s. wynika, że czyn zabroniony to zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienie przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia. To, o którym mowa na kanwie kontrolowanej sprawy, dotyczyło czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. i w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 i 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Okoliczności podnoszone w skardze, a dotyczące umorzenia postępowania w innym postępowaniu nie wykazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie było instrumentalne. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną, oddalono w całości.