II FSK 753/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/21 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.91.2021.4.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 1a i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez skarżącego spółka komandytowa nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu komplementariusza w postaci wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek z przypadającego na komplementariusza udziału w zysku spółki, gdy tym czasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna się sprowadzać do uznania konieczności odprowadzenia podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek komplementariuszowi z tytułu przypadającego mu udziału w zysku spółki w momencie wypłaty zaliczek. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z pózn. zm., dalej: "O.p."), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w części określonej w pkt 1 wyroku na skutek błędnego przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji winien się ustosunkować do przywołanego w skardze orzecznictwa. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że to samo zagadnienie było rozstrzygane analogicznie na tle podobnych regulacji u.p.d.o.f. (w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną). W wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Jak wynika z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko spółki. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości znaczeniowych. Art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku (...) za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie / wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.u.p.d.o.p. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p, oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...)". Odnosząc się do argumentu organu, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowite zignorowanie przez organ jednoznacznej praktyki interpretacyjnej sądów administracyjnych, odnoszącej się do wykładni danego przepisu, może być poczytane za naruszające art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Na tę kwestię w pełni zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.