II FSK 1064/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ś. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 995/20 w sprawie ze skargi Ś. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ś. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r., o sygn. akt I SA/Gl 995/20, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę Ś. sp. z o.o. w S. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i inne wyroki powołane poniżej, dostępne są na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu ustalenia i oceny stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę ponownie po uprzednim uchyleniu poprzednio wydanej decyzji w tym samym przedmiocie. 2.1. Pełnomocnik spółki wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. popełnione skutkiem niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji przez WSA w Gliwicach, prowadzącej do niesłusznego oddalenia (nieuwzględnienia) skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i jej nieuchylenia, pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a wynikającego z nieuwzględnienia i pominięcia przez organ odwoławczy popełnionych przez organ I instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa i w konsekwencji nieuchylenia na ich podstawie decyzji tegoż organu, a mianowicie: - art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i nieprzeprowadzenia czynności dowodowych nakazanych wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r. (o sygn. akt I SA/Gl 440/17), przy jednoczesnym nieskorzystaniu z przysługujących organowi uprawnień, a w szczególności poprzez: a) niezweryfikowanie tego, czy płatności strony za faktury obejmujące należności za wykonane przez "T." sp. z o.o. na jej rzecz usługi, nastąpiły na wskazany na tej fakturze rachunek bankowy, czy rachunek ten należał do spółki w tamtym okresie, jak i czy niezwłocznie po realizacji zapłaty, z rachunku tego były ewentualnie dokonywane wypłaty oraz następnie następowały wręczenia gotówki przedstawicielom strony albo osobom, które były podwykonawcami "T." sp. z o.o., b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka O. S. na okoliczność funkcjonowania "T." sp. z o.o. w obrocie gospodarczym, głównie pod kątem wykonywania zleceń, korzystania z usług podwykonawców, przyjmowania od zleceniodawców płatności na rachunek bankowy i zarazem niewypłacania gotówki celem przekazania jej tym zleceniodawcom w celu umożliwienia im osiągnięcia korzyści z popełniania przestępstw karnoskarbowych, a nade wszystko wiarygodności K. P., c) nieprzesłuchanie w charakterze świadka osób opisywanych w protokołach z postępowania karnego włączonych przez organ w poczet materiału dowodowego jako "S." i "A.W.", a które miały dokonywać przejęcia środków pieniężnych wypłacanych z rachunku bankowego "T." sp. z o.o. przez K. P., na okoliczność ewentualnego uczestnictwa w tym procederze, w szczególności otrzymywania części tych środków, przedstawicieli lub udziałowców strony. - art. 121 § 1 i art. 191 O.p. popełnione skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że nie zostały wykonane na rzecz spółki usługi ze strony "T." sp. z o.o., a w szczególności poprzez: a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań przestępcy K. P., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom pracownikom strony oraz innym świadkom, choć osoby te ani nie pozostają w jakimkolwiek stosunku zależności względem strony ani też - w przeciwieństwie do K. P. - nie mają jakiejkolwiek motywacji, czy korzyści dla składania zeznań nieobiektywnych i nieprawdziwych, b) pominięcie w rozważaniach okoliczności występowania rzeczywistej potrzeby gospodarczej i ekonomicznej u spółki dla zlecenia wykonania tych usług, jakie zdaniem organu nie zostały wykonane przez "T." sp. z o.o., jak i faktu, że strona jest rzetelnym i długoletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego, zatrudniającym pracowników i regularnie opłacającym należności publicznoprawne, wobec którego nigdy nie toczyły się żadne postępowania wskazujące, iż była ona beneficjentem tzw. "pustych faktur", c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, jak i jednoczesne uznanie, że na stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych, a strona zarazem wykazała bezspornie zarówno fakt wykonania na jej rzecz usługi, wynikającej z realnej potrzeby gospodarczej oraz dokonanie płatności na rzecz zleceniobiorcy w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT, d) wybiórczą ocenę zeznań M. K. i G. S., jak i pozostałych pracowników oraz przedstawicieli skarżącej, polegającą na nieuwzględnieniu korzystnych wypowiedzi tych osób dla strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych oraz zarzutu wobec strony, że nie wykazała faktu wykonania usług przez "T." sp. z o.o., e) nieuwzględnienie jednoznacznych zeznań przesłuchanego w trakcie postępowania odwoławczego T. S., którego relacja dotycząca parokrotnej pomocy osobom przybyłym do siedziby strony po dokumenty do zniszczenia, dodatkowo uwiarygadnia i potwierdza fakt wykonania usługi przez firmę "T." na rzecz spółki. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zwracając uwagę na wadliwość sformułowania podstaw kasacyjnych oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. Powyższe uwagi są w pełni uzasadnione w niniejszej sprawie wobec wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej polegającej na braku powołania w zarzutach art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) w związku z art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca spółka uważa, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i nie przeprowadzono czynności dowodowych nakazanych wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 440/17. Sprawa w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. była bowiem przedmiotem badania przez WSA w Gliwicach, który wspomnianym ostatnio wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego. Ocena prawna i wytyczne sformułowane w powyższym wyroku były niemal identyczne do tych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 552/18, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Obecnie w skardze kasacyjnej spółka zarzuca naruszenie przepisów procesowych i pomimo nie powołania art. 153 P.p.s.a. twierdzi, że nie przeprowadzono czynności dowodowych nakazanych wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 440/17. Brak w zarzutach skargi kasacyjnej lub w jej uzasadnieniu wskazania art. 153 P.p.s.a., uniemożliwia pełną kontrolę instancyjną w zakresie realizacji zaleceń skierowanych do organu w powyższym orzeczeniu. Skoro formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej, nie wskazał powyższego uregulowania, to nie sposób zbadać czy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując oceny działań organu podatkowego, w dostatecznym stopniu zbadał wykonanie wspomnianych wytycznych i czy doszło do uchybień procesowych mających istotny na wynik sprawy. Wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie nie wykazał też takiego wpływu zarzucanego naruszenia przepisów P.p.s.a. na wynik sprawy, który byłby istotny. Opisane powyżej nieprawidłowości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na opisane powyżej związanie wskazanymi w niej podstawami. Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji sformułuje i wyczerpująco uzasadni precyzyjne zarzuty z powołaniem właściwych przepisów prawa. 3.2. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w zakwestionowanym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń. Trafnie autor odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że zarzuty w skardze kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów w skardze do Sądu pierwszej instancji. Obecnie nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., który nie mógł opierać się na uwzględnieniu twierdzeń skarżącej i jej pracowników, którzy nie pamiętali szczegółów realizacji usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom spółki w sprawie doszło do podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie mogło także stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Nieprzekonywujące są wywody autora skargi kasacyjnej co do braku podstaw uznania za w pełni wiarygodne zeznań K. P. oraz wykazaniu przez spółkę rzeczywistego realizowania usług przez "T." sp. z o.o. W skardze kasacyjnej przemilczano, że oprócz zeznań K. P. istnieją zeznania M. J.. Świadkowie ci w sposób szczegółowy opisali jak była zorganizowana wypłata gotówki z kont, na które wpływały środki m.in. od spółki skarżącej, chodzi o pakowanie gotówki do "reklamówek" i przekazywanie osobom trzecim. Wbrew twierdzeniom spółki nie wykazała ona innymi dowodami wykonania spornych usług przez "T." sp. z o.o. W rezultacie czynione przez autora skargi kasacyjnej próby podważenia wyniku sprawy, muszą zostać ocenione jako nieskuteczne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, z pominięciem wzorców sądowej kontroli. Stąd też należy uznać, że WSA nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, nie miał podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. 3.3. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Jaśniewicz