I FSK 1264/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1079/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz N. sp. z o.o. w R. kwotę 50. 511 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę N. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ") z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1. Przebieg postepowania przed organami podatkowymi W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że 15 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową dotyczącą prawidłowości rozliczenia przez T. [...] S.K.A. (dalej "T. [...]") podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Przedmiotową kontrolę przeprowadzono u Skarżącej jako następcy prawnego T. [...]. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy, polegające na odliczeniu w zawyżonej wysokości podatku naliczonego z faktury z 30 października 2014 r. dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego. Organ ustalił bowiem, że za podstawę opodatkowania czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą przyjęto wartość rynkową, zamiast wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wniesiony aport. Zdaniem organu faktura nie odzwierciedlała zatem rzeczywistej wartości aportu i w części, w jakiej ujawnione w niej wartości nie odpowiadały rzeczywistości, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia. Ponieważ Skarżąca nie złożyła uwzględniającej wyniki kontroli korekty deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. złożonej uprzednio przez T. [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z 26 września 2019 r., wydanym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm.), dalej "ustawa o KAS", dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 11 grudnia 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie, po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z 26 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 11 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za październik 2014 r. Postanowieniem z 6 listopada 2019 r. wszczęte zostało bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez T. [...] nieprawdy w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. O fakcie tym Skarżąca i jej pełnomocnik zostali powiadomieni odpowiednio 21 i 27 listopada 2019 r. Zatem upływający 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 6 listopada 2019 r. Organ wskazał ponadto, że o ile postępowanie karne skarbowe w ww. sprawie mogło zostać wszczęte dla potrzeb wydania decyzji wymiarowej, celem przedłużenia biegu terminu przedawnienia, to jego wszczęcie nie było dla pozoru, gdyż zawyżenie podstawy opodatkowania okazało się niesporne (Spółka w odwołaniu nie kwestionowała merytorycznych ustaleń organu w tym zakresie). Dalej, w odniesieniu do zarzutów procesowych odwołania, podniesiono, że kontrola podatkowa (przeprowadzona za październik 2014 r. w 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., która nie wykazała nieprawidłowości) i kontrola celno-skarbowa (przeprowadzona za ww. okres przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, która nieprawidłowości ujawniła) to dwie różne procedury, prowadzone przez różne organy, do których to procedur nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto z uwagi na zakres przedmiotowy kontroli podatkowej z 2016 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie był związany ustaleniami tej kontroli. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej pomimo ustawowego zakazu; b) art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p., poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie pomimo ustawowego zakazu; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez działanie organu pierwszej instancji niezgodnie z zasadą zaufania do organu podatkowego; e) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie nie są ustalenia faktyczne ani ich ocena i zastosowane przepisy materialne. W konsekwencji za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji. Zauważono również, że Skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów obrazy prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, czy też zastosowanie do poczynionych ustaleń faktycznych. Jak podkreślił Sąd, istotą sporu w sprawie są kwestie proceduralne, począwszy od przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. po zgodność z prawem wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla pozoru. Zdaniem Sądu nie jest sporne, że rozliczenie podatkowe było wadliwe w konsekwencji błędnego wskazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która to regulacja obowiązująca w dacie rozliczenia nie budziła wątpliwości. W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności wszczęcia w sprawie kontroli celno-skarbowej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p. Kontrola podatkowa z 2016 r. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a zatem inny organ podatkowy. Sporządzony z niej protokół z 16 marca 2016 r., choć nie stwierdzał nieprawidłowości, nie dotyczył podstawy opodatkowania i badania rzetelności ksiąg podatnika. W sprawie nie doszło też do niezgodnego z prawem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie występował zakaz takiego przekształcenia. W przedmiotowej sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 165b O.p., co wynika wprost z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zostały też spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 83 ust. 1 cytowanej ustawy uzasadniające przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe celem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie (brak korekty deklaracji uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania skargi jedynie do zarzutów przywołanych w skardze i w konsekwencji nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo braku kontroli materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji; – art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi na skutek przyjęcia przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych, tj. że: ▪ kontrola podatkowa przeprowadzona w 2016 r. u poprzednika prawnego Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. obejmowała prawidłowość rozliczeń VAT za październik 2014 r., ale nie weryfikowała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", ▪ protokół kontroli podatkowej z 16 marca 2016 r. nie dotyczył podstawy opodatkowania i badania rzetelności ksiąg podatnika; – art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że organ celno-skarbowy ma możliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej w stosunku do tego samego podatnika, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie przedmiotowym, w sytuacji gdy uprzednio przeprowadzona przez inny organ podatkowy kontrola podatkowa w tym samym zakresie podmiotowo-przedmiotowym zakończona została protokołem kontroli, w którym nieprawidłowości nie stwierdzono; – art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do części zarzutów skargi, tj.: ▪ nieaktualności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r., sygn. l FSK 155/16, z uwagi na okoliczność, że zapadł on pod rządami nieobowiązującej już ustawy o kontroli skarbowej, ▪ nadużycia prawa podmiotowego przez organ celno-skarbowy mającego na celu obejście ograniczenia wynikającego z art. 165b O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2070/16); – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p. oraz art. 94 ust. 2 w zw. z art. 165b O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, bez przeprowadzenia analizy działań organu celno-skarbowego nakierowanych wyłącznie na obejście ograniczenia wynikającego z art. 165b O.p. i konsekwencji jego analizy i kwalifikacji prawnej; – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p. oraz art. 94 ust. 2 w zw. z art. 165b O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, jakoby organ celno-skarbowy nie był związany ustaleniami i oceną prawną protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u poprzednika prawnego Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a jedynie własnymi ustaleniami, co zdaniem Sadu orzekającego umożliwia organowi celno-skarbowemu konwalidację niewłaściwego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że organ celno-skarbowy nie był zobowiązany do wydania decyzji uchylającej decyzję z 11 grudnia 2019 r. i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek błędnej wykładni przeprowadzonej przez Sąd orzekający przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b, polegającej na przyjęciu przez Sąd orzekający, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolującego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Sąd orzekający do wniosków, że przepis ten reguluje przesłankę negatywną do wszczęcia kontroli celno-skarbowej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika; – art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi o niezgodności działania organu celno-skarbowego z zasadą zaufania do organu podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p., który to przepis na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się odpowiednio do kontroli celno-skarbowej oraz na podstawie art. 94 ust. 2 ustawy o KAS do postępowania podatkowego prowadzonego na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe; – art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek błędnej oceny przez Sąd orzekający, że wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie stanowiło nadużycia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; – art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi w zakresie braku uszczuplenia należności publicznoprawnej rzekomego przestępstwa skarbowego i w konsekwencji nadużycia prawa podmiotowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p., art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; b) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, w tym umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącej bowiem w skardze kasacyjnej, stosownie do treści art. 176 § 2 P.p.s.a., złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Ponieważ druga strona w ustawowym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wprawdzie w przeddzień wyznaczonego posiedzenia niejawnego strona Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym cofnęła swoje wcześniejsze oświadczenie, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ta czynność procesowa nie wywołuje jednak żadnych skutków procesowych. Po pierwsze, zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o jej rozpoznanie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zatem żądanie co do rodzaju posiedzenia, na którym ma być rozpoznany środek odwoławczy, może być zgłoszone w ściśle określonym terminie, a mianowicie w terminie do złożenia skargi kasacyjnej lub w terminie do uzupełnienia braków formalnych. Późniejsza zmiana stanowiska, zwłaszcza podjęta tuż przed wyznaczonym posiedzeniem niejawnym, nie może wywołać skutków procesowych. Po drugie, zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 5.2. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne. 5.3. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi ograniczono rozpoznanie skargi jedynie do zarzutów przywołanych w skardze i w konsekwencji nierozpoznano skargę w granicach sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo braku kontroli materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji. Odnośnie art. 134 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu nie obejmuje istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracyjny odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. Wówczas, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze do sądu pierwszej instancji, sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich zauważenia oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 P.p.s.a. Oparcie na tym przepisie zarzutu skargi kasacyjnej, niezależnie od wspomnianego wyżej wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się zatem z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej. W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Twierdzi bowiem, że przepis ten niewłaściwie zastosowano albowiem odliczenie podatku naliczonego "nie skutkowało uchylaniem się od opodatkowania, czy też unikaniem opodatkowania". Zarzut ten jest niezasadny i to z dwóch powodów. Po pierwsze, powyższa norma prawna nie zawiera przesłanki ustawowej w postaci uchylania się od opodatkowania, czy też unikania opodatkowania. Po drugie, podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. strona powinna wykazać, że brak wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi mogło mieć istotny wpływ. Argumentacja ograniczona do twierdzeń, że Sąd pierwszej instancji z urzędu nie ocenił zaskarżonej decyzji przez pryzmat prawa materialnego, nie jest wystarczająca. 5.4. Tym samym za niezasadny należy uznać jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. 5.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcia przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2016 r. u poprzednika prawnego Skarżącej. Należy bowiem podkreślić, że w niniejszej sprawie nie było sporu co do faktów. Rozbieżności zachodziły w zakresie wpływu tych zdarzeń na bieg postępowania podatkowego. 5.6. Nie są również zasadne zarzuty uchybienia przepisom postępowania dotyczących naruszenia zakazu ponownej kontroli. Swoje twierdzenia autor wywodzi przede wszystkim w oparciu o treść art. 165b O.p. Bezspornym jest, że w 2016 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres rozliczeniowy październik 2014 r. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, pomimo badania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Następnie w dniu 15 listopada 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie ma ustawowego zakazu przeprowadzenia ponownej kontroli u tego samego podatnika za ten sam okres rozliczeniowy. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy kontrola podatkowa zakończyła się wydaniem ostatecznej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Takiego zakazu nie zawiera Ordynacja podatkowa ani ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto w art. 93 ustawy o KAS w zakresie kontroli celno-skarbowej wyłączono stosowanie przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Tym samym wszelkie ograniczenia kontroli przedsiębiorców nie mają zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Wprawdzie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Jednakże z tego ostatniego przepisu w żaden sposób nie można wywieść wniosku o zakazie wszczynania kontroli celno-skarbowej po wcześniejszym zakończeniu kontroli podatkowej. 5.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b O.p., poprzez błędną wykładnię przeprowadzonej przez Sąd orzekający przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b, polegającej na przyjęciu przez Sąd orzekający, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolującego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Sąd orzekający do wniosków, że przepis ten reguluje przesłankę negatywną do wszczęcia kontroli celno-skarbowej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Autor skargi kasacyjnej pomija w swych rozważaniach treść art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3. Z kolei ust. 3 tego przepisu określa, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (ust. 4). Przepis art. 83 ustawy o KAS ma charakter lex specialis w stosunku do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zatem przywoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 165b O.p. ma zastosowanie odpowiednie w sprawach nieuregulowanych w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. W żaden sposób z treści tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że istnieje zakaz przeobrażania kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jedyne ograniczenie wynikające z art. 165b § 1 O.p. sprowadza się do ograniczenia terminu owego przekształcenia. Musi to nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przy czym te ograniczenie czasowe nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 istnieje możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy jeśli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. 5.8. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane w ustawie. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Oceny tej nie zmienia to, że nie ustosunkowano się do dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z motywów zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynikają przyczyny oddalenia skargi, podstawa prawna tego rozstrzygnięcia i jej ocena prawna. 5.9. Natomiast przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest zasadność zarzutów odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a właściwie co do nadużycia zastosowania art. 70 § 6 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji RP na skutek błędnej oceny przez Sąd orzekający, że wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie stanowiło nadużycia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi w zakresie braku uszczuplenia należności publicznoprawnej rzekomego przestępstwa skarbowego i w konsekwencji nadużycia prawa podmiotowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na ocenę zasadności tych zarzutów zasadniczy wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69, w której uznano, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Odnosząc powyższe tezy do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca w skardze zarzucała, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dla pozoru w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w istocie nie ustosunkował się do tego zarzutu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do powyższych kwestii wskazano tylko, że "Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowska tego Sąd nie podziela, gdyż nie jest sporne, że rozliczenie podatkowe było wadliwe w konsekwencji błędnego wskazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która to regulacja obowiązująca w dacie rozliczenia nie budziła wątpliwości". Jak trafnie wskazał kasator sformułowanie to są powtórzeniem twierdzeń zawartych w decyzji organu odwoławczego. Zatem trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny tego, czy wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uniknięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie nie ma racji pełnomocnik Skarżącej, że już sam fakt wszczęcia tego postępowania niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, przesądza o trafności twierdzeń kasatora. Podobnie przesądzającego znaczenia nie ma to, że postępowanie zostało umorzone. Sąd powinien bowiem przeanalizować również aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, zakres i terminy podejmowania czynności procesowych, przyczyny umorzenia postępowania oraz ich przewidywalność w momencie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie taką analizę powinien przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dokumenty złożone przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. W ten sposób zachowana będzie zasada dwuinstancyjności postępowania. 5.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł, zwrot poniesionego wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej w wysokości 37911 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, które określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda