III SA/Łd 631/19

Dnia 23 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Referent stażysta – Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 61a ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") w związku z art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosków K. B. z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. oraz 01.03.2017 r. (podkreślenia zastosowane przez Sąd w celu uzyskania większej czytelności uzasadnienia) w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] - [...], od [...] - do [...], od [...] do [...] i [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił na K. B. tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] ,[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2004, od 01/2005 do 09/2005 i 11/2006, które przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w celu prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Pismem z 10.07.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o wszczęcie egzekucji z nieruchomości należącej do zobowiązanego, położonej w Łodzi, przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zajął ww. nieruchomość oraz wezwał zobowiązanego do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wymienionych w nim należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Wnioskiem z 18.11.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w [...] o dokonanie wpisu w dziale II księgi wieczystej nr [...] dotyczącego wszczęcia egzekucji na kwotę 2.543.412,73 zł, zgodnie z art. 110 § 3 u.p.e.a. W dniu 10.12.2013 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne", którym pełnomocnik strony wniósł skargę na czynności egzekucyjne, polegające na zajęciu nieruchomości z uwagi na to, że "decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe". Ponadto, w ocenie strony, zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, a dotyczy to zarówno kwot głównych, jak i odsetek. Pełnomocnik skarżącego wniósł o wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz o umorzenie tego postępowania. Powyższe pismo zostało rozpatrzone zgodnie z właściwością: • w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego - przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], który postanowieniem z [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, • w części dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną - przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który postanowieniem z [...], oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie z dnia [...] o odmowie umorzenie postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12.05.2015 r. sygn. akt III SA/Łd 564/15 oddalił skargę K. B. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3534/15 oddalił skargę kasacyjną strony. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 16.03.2016 r. organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o terminie oszacowania nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...]. Wobec niestawienia się zobowiązanego ani jego pełnomocnika na terenie przedmiotowej nieruchomości w terminie oszacowania, organ egzekucyjny wezwał zobowiązanego do przedstawienia dokumentów pozwalających na oszacowanie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z wartością rynkową. Przy piśmie z 19.09.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] tytuły wykonawcze o numerach: [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...] obejmujące zaległości K. B. w podatku od towarów i usług za 03/2008, 04/2008, 06/2008, od 08/2008 do 12/2008, 03/2009, 05/2009, 06/2009 oraz od 08/2009 do 10/2009, w celu prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Zawiadomieniem z 21.10.2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości zobowiązanego położonej w [...] przy ul. [...]. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 27.10.2016 r. W dniu 15.11.2016 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 10.11.2016 r. zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne" stanowiące skargę na czynności egzekucyjne dokonane w dniu 27 listopada 2013 r. polegające na zajęciu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W piśmie zawarto również wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto na skutek doręczenia stronie operatu szacunkowego nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w dniu 21.11.2016 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo z dnia 17.11.2016 r. zatytułowane "Zarzuty dotyczące operatu szacunkowego", w którym pełnomocnik strony wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie prowadzone w sprawie wniosku strony z dnia 10.11.2016 r. w części dotyczącej "skargi na czynności egzekucyjne dokonane w dniu 27 listopada 2013 r. polegające na zajęciu nieruchomości" jako bezprzedmiotowe. Do organu egzekucyjnego wpłynęło zażalenie pełnomocnika strony z dnia 01.03.2017 r. na powyższe postanowienie, w którym zawarto również wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione powyżej 3 wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. B. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], [...], [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], zawarte w pismach z dnia 10.11.2016 r., z dnia 17.11.2016 r. i z dnia 01.03.2017 r. organ egzekucyjny uczynił przedmiotem odrębnego postępowania. W ww. pismach z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. i 01.03.2017 r. pełnomocnik strony wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazał, że decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, a dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ponadto, zdaniem strony zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, zarówno w zakresie kwot głównych, jak i odsetek. Pełnomocnik strony podniósł również, że przed sądami administracyjnymi nadal toczy się postępowanie w zakresie dochodzonych należności, w tym również w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji. Dodatkowo zobowiązany wskazał, że w sprawie pojawiły się nowe dowody, uzyskane w toku postępowania przed sądem karnym. Pełnomocnik strony przedstawił ponadto swoje zastrzeżenia, co do postępowania kontrolnego prowadzonego u zobowiązanego w 2006 r. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. B. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], [...], [...] - [...], [...] - [...], [...]- [...]. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu ze względu na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, związane z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym oraz przerwanie biegu terminu ich przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik strony pismem z 24.04.2017 r. złożył zażalenie, które zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...], utrzymującym w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 13 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 506/18 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], w części w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005-09/2005 i 11/2006 oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w powyższym zakresie. W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie wniosku pełnomocnika strony dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], obejmujących zaległości K. B. w podatku od towarów i usług za 03/2008, 04/2008, 06/2008, od 08/2008 do 12/2008, 03/2009, 05/2009, oraz od 08/2009 do 10/2009, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. Ze względu na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi m.in. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005-09/2005 i 11/2006 (tj. prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], [...]), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] po ponownym rozpatrzeniu wniosków K. B. z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. i 01.03.2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, postanowieniem z [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosków. W dniu 10 stycznia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie. W jego uzasadnieniu pełnomocnik strony po raz kolejny podniósł, że decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a ponadto zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, zarówno w zakresie kwot głównych, jak i odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności zacytował treść art. 18 u.p.e.a. oraz art. 61 § 1 i art. 61a § 1 k.p.a. Organ II instancji, odwołując się do utrwalonej na tle przepisu art. 61a § 1 k.p.a. linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazał, że przepis ten stanowi podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy kierowane do organu administracji publicznej żądanie dotyczy sprawy już wcześniej rozstrzygniętej (tożsamość sprawy). Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania jest kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosków K. B. zawartych w pismach z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. oraz 01.03.2017 r., w zakresie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] - [...], od [...] - do [...], od [...] do [...] i [...] ze względu na to, że: • decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również, to że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, • zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, w zakresie zarówno kwot głównych, jak i odsetek. Organ II instancji stwierdził, że powyższa argumentacja była już rozpatrywana w odniesieniu do wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 03.08.2018 r. sygn. akt III SA/Łd 506/18 kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do K. B. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] - [...], [...]-[...], [...] - [...] i [...], obejmujących należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005-09/2005 i 11/2006 z uwagi na ich przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) była już przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], orzekającym o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przeprowadzona sądowoadministracyjna kontrola powyższego rozstrzygnięcia wykazała jego prawidłowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt III SA/Łd 564/15 oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3534/15 oddalił skargę kasacyjną. W powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.08.2018 r. zaznaczono, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia w zakresie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] - [...], od [...] - do [...], od [...] do [...] i [...] uniemożliwia dalsze procedowanie w tej samej sprawie (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), w tak zwanych trybach podstawowych, a wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej już wcześniej ostatecznym rozstrzygnięciem, a więc takim od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, obarczone będzie wadą nieważności, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również wynikająca z art. 110 k.p.a. zasada związania organu administracji publicznej wydanym postanowieniem od dnia doręczenia lub ogłoszenia. Ze względu na powyższe, Sąd wskazał w wyroku z dnia 03.08.2018 r., iż organ egzekucyjny powinien na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. B. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowych wniosków z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. oraz 01.03.2017 r., stwierdzając, że pełnomocnik strony w ww. pismach nie powołał żadnych nowych argumentów na poparcie swojego żądania, jak również w sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności, które wymagałyby oceny w prowadzonym postępowaniu. Przy czym argumentacja podnoszona przez pełnomocnika strony w ww. wnioskach, mająca uzasadniać konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem analogicznego postępowania administracyjnego, dotyczącego tych samych należności. W związku z powyższym, organ egzekucyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania, ponieważ jego wszczęcie uniemożliwiały uzasadnione przyczyny o charakterze przedmiotowym. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] wniósł K. B.i zaskarżając je w całości oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 61a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 17 par. 1, art. 18 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację zaprezentowaną w zażaleniu z 2 stycznia 2018 r., podnosząc, że zawiadomieniem z dnia 21.10.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], a powyższe czynności organu zostały dokonane z naruszeniem przepisów prawa ze względu na to, że decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe. Ponadto, z uwagi na upływ czasu, zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, dotyczy to zarówno kwot głównych, jak i odsetek. Strona wskazała także, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli podatkowej nie przeprowadził badań grafologicznych z udziałem podatnika, co oznacza, że wydane rozstrzygniecie nie zostało poparte badaniami przeprowadzonymi przez grafologa, a wiec jedynej osoby, która z racji swych kwalifikacji mogłaby rozstrzygnąć kwestię podpisów na fakturach - kwestii mającej podstawowe znaczenia w sprawie, determinujące cały przedmiot niniejszego postępowania. Również treść tych faktur, oprócz tego, ze opatrzone są podrobionym podpisem podatnika, zawiera nieścisłości, które wskazują na to, że osoba, która faktycznie wyprodukowała te dokumenty nie znała podstawowych danych dotyczących działalności podatnika. W ocenie strony, materiał dowodowy nie pozwalał zatem na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Sprawa ta powinna zostać wyjaśniona w sposób drobiazgowy, zapewniający weryfikację prawdziwości twierdzeń osób dotychczas przesłuchanych. Powyższe okoliczności dowodzą, iż podatnik padł ofiarą działań niezgodnych z prawem. Podejmowanie czynności egzekucyjnych względem podatnika skutkować będzie nie tyle, że pozbawieniem podstaw egzystencji, lecz wyrządzeniem nieodwracalnej szkody. Skarżący dodał także, iż nadal toczy się postępowanie przed sądami administracyjnymi dotyczące wznowienia postępowania w zakresie dochodzonych należności, w tym również w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji. Oprócz tego podatnik złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez świadków zeznających w sprawie, w której zostało wszczęte postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną. W myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja (postanowienie) podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dodatkowo, kontrola zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia z 19 kwietnia 2019 r., wydanego w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 506/18 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], w części w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005-09/2005 i 11/2006 oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w powyższym zakresie - musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu przez sąd orzeczenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach, oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 506/18, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ orzekający w przedmiotowej sprawie w całości uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 sierpnia 2018 r. W wyroku tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], w części w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005-09/2005 i 11/2006 oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w powyższym zakresie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, iż kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do osoby K. B. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], od [...] do [...], [...], [...], [...], od [...]do [...], od [...] do [...], [...] - obejmujących należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004. 01/2005 - 09/2005, 11/2006 z uwagi na ich przedawnienie, a więc na podstawie przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., była już przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...], orzekającym o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przeprowadzona sądowoadministracyjna kontrola powyższego rozstrzygnięcia wykazała jego prawidłowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., III SA/Łd 564/15 oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego środka odwoławczego, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., II FSK 3534/15 oddalił skargę kasacyjną. Sąd podkreślił w wyroku z dnia 13 sierpnia 2018 r., że analiza treści wniosku K. B. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, będącego przedmiotem powołanego postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i analiza treści wniosków będących przedmiotem niniejszej skargi, wykazała w sposób bezsporny, że wskazane wnioski o umorzenie prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego obejmowały swym zakresem należności z tytułu podatku VAT za okresy: 12/2004, 01/2005 - 09/2005, 11/2006. W związku z powyższym organy egzekucyjne rozpatrując zawarte w składanych pismach procesowych z dnia 10 listopada 2016 r., 17 listopada 2016 r. oraz 1 marca 2017 r., żądanie skarżącego, co do umorzenia prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, obejmujące swoim zakresem między innymi żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmujący należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005 - 09/2005, 11/2006, która to kwestia została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem z 25 marca 2015 r., winny w ocenie Sądu, odmówić wszczęcia, na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], od [...] do [...], [...], [...], [...], od [...] do [...], od [...] do [...] oraz [...]. WSA podkreślił, iż organy egzekucyjne rozpatrując wniosek skarżącego, mając na uwadze, iż dotyczy on tego samego zobowiązanego oraz w części tego samego okresu objętego prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, a co więcej skarżący powołuję tę samą podstawę prawną umorzenia prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, co w rozstrzygniętym już ostatecznym postanowieniem wcześniejszym wniosku, winny dokonać ustaleń, czy w sprawie wystąpiły jakiekolwiek nowe okoliczności, mogące być przedmiotem ponownej analizy organów odnośnie zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia w ocenie Sądu wynikająca z art. 110 k.p.a. zasada związania organu administracji publicznej wydaną decyzją/postanowieniem od dnia doręczenia lub ogłoszenia, czy też zawarta w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. przesłanka stwierdzenia nieważności orzeczenia, na skutek dwukrotnego orzekania w tej samej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, czyli, jak wynika z art. 16 §1 k.p.a. od której nie służy środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Ponadto co istotne, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. W wyroku III SA/Łd 506/18 Sąd podkreślił również, że organy egzekucyjne procedujące w sprawie winny uwzględnić fakt, iż dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązania skarżącego w podatku VAT za okres 12/2004, 01/2005 - 09/2005, 11/2006 były już przedmiotem wcześniejszego, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, postępowania prowadzonego z wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, opartego na tej samej podstawie prawnej i argumentacji. Sąd wskazał, iż co prawda z uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć obu instancji wynika, że organy miały wiedzę, co do wydania ostatecznego postanowienia z 25 marca 2015 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie o nr: [...], [...], od [...] do [...], [...], [...], [...], od [...]do [...], od [...] do [...], [...], a nadto o fakcie poddania tego rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej, niemniej jednak z treści wydanych rozstrzygnięć wynika, że w tym zakresie organy egzekucyjne, pomimo braku nowych okoliczności skutkujących możliwością ponownej analizy wniosku skarżącego, po raz drugi wydały merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem, zamiast odmówić w tym zakresie wszczęcia postępowania. W zaleceniach zawartych w wyroku z dnia 13 sierpnia 2018 r. Sąd wskazał, iż organy administracji publicznej rozpatrując ponownie wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], od [...] do [...], [...], [...], [...], od [...]do [...], od [...] do [...], [...] oraz o nr od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] będą zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności rozważą kwestię dopuszczalność ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], od [...] do [...], [...], [...], [...], od [...]do [...], od [...] do [...],[...] obejmujących należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2004, 01/2005-09/2005, 11/2006, która to kwestia była już przedmiotem postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Rozpatrując zatem ponownie sprawę wniosków K. B. z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. i 01.03.2017 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2004, od 01/2005 do 09/2005 i 11/2006, organ prawidłowo wskazał, iż będąc związany wyrokiem WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 506/18, nie miał innego wyjścia, jak wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Po wyroku WSA nie zmienił się bowiem stan prawny, w zakresie, który mógłby mieć wpływ na treść zaleceń zawartych w rozstrzygnięciu Sądu, a jakakolwiek zmiana stanu faktycznego w odniesieniu do wniosków strony złożonych w dniu 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. oraz 01.03.2017 r. (a zatem przed wyrokiem w sprawie III SA/Łd 506/18) nie mogła mieć wpływu na ich ponowne rozpoznanie, zgodne z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku. Jeżeli bowiem zmienił się stan faktyczny sprawy po 13 sierpnia 2018 r. to nie mógł on mieć wpływu na ocenę wniosków strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożonych przed tą datą. Jeszcze raz warto podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosków K. B. zawartych w pismach z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. oraz 01.03.2017 r., w zakresie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] - [...], od [...] - do [...], od [...] do [...] i [...] ze względu na to, że: • decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również, to że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, • zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, w zakresie zarówno kwot głównych, jak i odsetek. Powyższa argumentacja była już rozpatrywana w odniesieniu do wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], od [...] - [...], od [...] - do [...], od [...] do [...] i [...], a po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał je w mocy. W wyniku rozpatrzenia skargi na rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...], WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 12.05.2015 r. sygn. akt III SA/Łd 564/15 oddalił skargę K. B. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 11.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3534/15 oddalił skargę kasacyjną strony. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w . utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowych wniosków skarżącego z dnia: 10.11.2016 r., 17.11.2016 r. oraz 01.03.2017 r. Stwierdzić bowiem należy, że pełnomocnik strony w ww. pismach nie powołał żadnych nowych argumentów na poparcie swojego żądania, jak również w sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności, które wymagałyby oceny w prowadzonym postępowaniu. Argumentacja podnoszona przez pełnomocnika strony w ww. wnioskach, mająca uzasadniać konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem analogicznego postępowania administracyjnego, dotyczącego tych samych należności. W związku z powyższym, uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 506/18, organ egzekucyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Z tego względu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. R.T.