I SA/Gl 161/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020. 1325 ze zm) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2004. 54. 535 ze zm.) dalej ustawa podatkowa lub ustawa VAT – po rozpatrzeniu odwołania pana P.Z. (dalej podatnik lub strona), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...], w sprawie określania kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. oraz różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. (w podanych w decyzji kwotach), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (od marca do grudnia). Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (w wyniku rozpatrzenia odwołania strony), zaś kolejną decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ponownie określił wysokość spornego zobowiązania podatkowego w takich samych kwotach jak w uchylonej decyzji. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, a Dyrektor decyzją z dnia [...] uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym ustalenia czy wskazane przez Dyrektora faktury wystawił podmiot nieistniejący, ponownego przesłuchania podatnika oraz wymienionych dwóch świadków. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania, w której stwierdził m.in., że faktury VAT ujęte w rejestrze zakupów firmy podatnika zostały w rzeczywistości wystawione na rzecz innego podmiotu oraz zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) udokumentowaną fakturami VAT przez podatnika na rzecz słowackiej firmy A s.r.o. (dalej A). Organ podatkowy ustalił bowiem, że fakt wywozu stali za granicę kraju nie potwierdzał ani kierowca, ani właściciel firmy przewozowej, która miała dokonać dostawę, firma A wskazana jako odbiorca towaru faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, wskazywała fikcyjne adresy rejestracyjne, które często zmieniała, od III kwartału 2008 r. nie złożyła deklaracji podatkowych, przedstawiciel firmy był nieuchwytny dla słowackiej administracji podatkowej, nie zgłaszał się na wezwania i nie przedstawił żadnej dokumentacji, prowadzona przez podatnika sprzedaż na rzecz A faktycznie nie miała miejsca, gdyż z zeznań właściciela firmy przewozowej i kierowcy wynika, że w rzeczywistości towar był transportowany na rzecz polskiej firmy B S.A., zaś podatnik świadomie posługiwał się dokumentacją poświadczającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym przywołała naruszone przez organ podatkowy przepisy prawa oraz stwierdziła, że w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej. Dyrektor zauważył, że sporne w sprawie było to, czy podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz A oraz czy dochował należytej staranności w doborze kontrahenta w zakresie tych dostaw. W dalszej kolejności odniósł się do przedawnienia spornego zobowiązania wskazując na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i ustalając, że zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r., zaś co do zobowiązania za grudzień 2008 r. z upływem 31 grudnia 2014 r. jednakże w dniu [...] wszczęto śledztwo w związku z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych, zaś przed upływem terminu przedawnienia pismem z dnia [...] poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Ponadto w dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w tej sprawie, których treść ogłoszono stronie w dniu [...]. Dlatego też Dyrektor uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy VAT podnosząc, że podatnik prowadził pod firmą PHU C działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, został zarejestrowany jako podatnik VAT i VAT UE, składając w 2008 r. stosowne deklaracje VAT-7. Organ podatkowy zakwestionował te rozliczenia ustalając, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT na WDT dokonane w czerwcu i lipcu 2008 r., dla firmy A, a nadto pomniejszył podatek należny o kwotę [...] zł uwzględniając fakturę korygującą do faktury, która nie została potwierdzona przez odbiorcę oraz uwzględnił w rozliczeniu za marzec i czerwiec 2008 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu tj. D Sp. z o.o. (dalej Sp. z o.o.). Ponadto podatnik dokonał dwukrotnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia [...]. W zakresie podatku naliczonego Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 10 faktur VAT wystawionych w marcu 2008 r. przez firmę E Sp. z o.o. łącznie na kwotę netto [...] zł i jednej faktury wystawionej w czerwcu 2008 r. przez firmę F Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, gdyż faktury te w rzeczywistości zostały wystawione na rzecz innego podmiotu Spółkę z o.o. Dyrektor wskazał, na przepisy art. 106 ustawy VAT i podniósł, że nawet przyjmując, iż faktury te zostały wystawione błędnie (pomyłkowo) to błędy te żadną miarą nie mogą być zakwalifikowane jako błędy mniejszej wagi, gdyż zawierają dane innego nabywcy, a nadto nie zostały skorygowane, ani anulowane, zaś z ich treści wprost wynika, że nabywcą towarów nie był podatnik. W zakresie podatku należnego Dyrektor ustalił, że do każdej faktury wystawionej dla firmy A strona przedstawiła dokument przewozowy CMR, specyfikacje towarowe potwierdzone przez nabywcę oraz oświadczenie kierowcy. Na dokumentach CMR jako przewoźnik wskazana była firma FPUH G i numery rejestracyjne pojazdów, kierowcą była zawsze ta sama osoba. Podatnik nie ponosił kosztów tego transportu. Odbiorcą towarów była słowacka firma A, ale jako miejsce dostarczenia towaru wskazywano Republikę Czeską. Firma A nie miała na terenie Czech jakichkolwiek miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając zeznania kierowcy dokonującego przewozu i właściciela firmy przewozowej, informacje słowackiej administracji podatkowej dotyczące A oraz oświadczenia dyrektora A w okresie lipiec 2007 r. – sierpień 2008 r. Dyrektor uznał, że podatnik nie dokonywał WDT, zaś dokumenty z tym związane zostały sporządzone dla pozoru dostaw i wyłudzenia podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno przewoźnik jak i kierowca zaprzeczyli dokonywaniu dostaw poza granice kraju. Przewoźnik przeczył, by podpisywał dokumenty CMR, a kierowca stwierdził, że gdy podpisywał oświadczenia, to nie było na nim pieczątki A. Firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor nie dał wiary oświadczeniom dyrektora A, gdyż przeczyły mu zeznania kierowcy i przewoźnika, a nadto osoba ta była nieuchwytna nie tylko dla urzędu podatkowego, ale również dla policji. Zdaniem Dyrektora podatnik nie udowodnił, że dokonywał WDT, ani nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że stal wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT opuściła teren kraju. Towar ten został prawdopodobnie dostarczony dla firmy B, co wynika z zeznania kierowcy. Według organu odwoławczego podatnik co najmniej świadomie posługiwał się – a być może i brał udział w sporządzaniu nierzetelnej dokumentacji WDT – nierzetelną dokumentacją w celu upozorowania dostaw towarów za granicę. Podatnik miał świadomość, iż dokumenty CMR i oświadczenia kierowcy poświadczają nieprawdę, oraz że faktycznym odbiorcą towaru nie był finalny kontrahent wskazany na fakturze VAT. Zdaniem Dyrektora przezorny przedsiębiorca winien upewnić się, że towar nie tylko opuścił teren kraju, ale przede wszystkim dotarł do kontrahenta wskazanego na fakturze VAT. Tym samym podatnik nie dokonał WDT i musiał mieć świadomość, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Dyrektor nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a nadto zauważył, że podatnik powinien wykazać aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości spornych faktur. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie: 1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie prawidłowego obiegu towaru, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na nieuprawnionym przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, co skutkowało: a) naruszeniem art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego wyrażająca się odmowa przyznania wiarygodności zeznaniom podatnika i świadka w wyniku czego błędnie przyjęto, że obieg towaru na dokumentach różnił się od rzeczywistego obiegu towarów, co doprowadziło do uznania, że podatnik nie udowodnił, iż dokonał wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz słowackiej firmy A, oraz polegającego na przyjęciu, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym nie zostały spełnione warunki dla zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, b) naruszeniem art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego, poczynienia ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęciu, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym nie zostały spełnione warunki dla zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, c) naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na wybiórczym i nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego nieodpowiadającemu prawdzie i bezzasadnego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r., w wysokości [...] zł, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – poprzez jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku, pomimo braku bezspornych ustaleń co do okoliczności uzasadniających takie ograniczenie, 4) dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, polegających na błędnym założeniu jakoby: a) podatnik nie dokonał WDT na rzecz słowackiego kontrahenta, b) podatnik nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy, świadomie posługiwał się nierzetelną dokumentacją WDT, świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, c) podatnikowi nie można przypisać dobrej wiary w doborze kontrahentów. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że podatnik przed podjęciem transakcji z kontrahentami dochował należytej staranności i sprawdzał swoich "przyszłych przedsiębiorców" w odpowiednich rejestrach, nie miał więc świadomości, że A nie prowadziła działalności gospodarczej i wskazywała fikcyjne adresy rejestracyjne. Zauważył, że organy podatkowe posiadając niepokojące informacje na temat firmy powinny powiadomić o tym innych uczestników obrotu gospodarczego. Skarżący ustalał warunki transakcji z zagranicznym przedsiębiorcą oraz dostarczał towar na wskazany przez niego "zagraniczny adres". Sporny towar został przewieziony przez granicę, a nabywcą był kontrahent posiadający siedzibę na terytorium UE. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy nie wykazał, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami istniało przestępcze porozumienie. Ponadto organy obu instancji oparły skarżone decyzje jedynie na subiektywnej ocenie, pomijając okoliczności świadczące na korzyść skarżącego. Pełnomocnik podkreślił, że przed rozpoczęciem współpracy strona uzyskała wszystkie przewidziane informacje mające potwierdzić legalną działalność kontrahenta, nie istniały podejrzenia, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym. Co do zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu (Spółki z o.o.) pełnomocnik skarżącego stwierdził, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż nazwy obu przedsiębiorców są podobne, zaś pomyłka dotyczyła formy prawnej w jakiej firma jest prowadzona. Faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót dlatego też pomimo omyłki pisarskiej zostały przez skarżącego przyjęte i zaksięgowane. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż z przyczyn w niej nie powołanych. Zasadnie z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) dalej p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym Sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a nie związany jest włącznie "granicami skargi". Oznacza to, że Sąd orzekający wydaje rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu sprawy, w tym w zakresie nieobjętym skargą. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy dotyczy ona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – grudzień 2008 r. co oznaczało, że zobowiązanie to przedawniłoby się za okres marzec – listopad 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Pierwsza decyzja w sprawie, wydana w dniu [...], została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Następna decyzja pierwszoinstancyjną zapadła w dniu [...], uchylona decyzją odwoławczą z dnia [...]. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...], zaś decyzją Dyrektora z dnia [...] została ona utrzymana w mocy. Decyzja Dyrektora została zaskarżona do tutejszego Sądu skargą z dnia 17 grudnia 2020 r. i podlega badaniu Sądu orzekającego. Postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) dotyczące spornego zobowiązania zostało wszczęte w dniu [...], a pismem z dnia [...] powiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem tego postępowania. W dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów dotyczących spornego zobowiązania, które ogłoszono stronie w dniu [...]. Z pisma organu podatkowego z dnia [...] wynika, że przedmiotowe postępowanie przygotowawcze toczy się pod nadzorem Prokuratora Rejonowego i zostało przedłużone do dnia 14 sierpnia 2019 r. z uwagi na konieczność dołączenia do akt sprawy prawomocnej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia spornego zobowiązania. Będzie to stanowiło podstawę do wykonania z podejrzanym dalszych czynności procesowych, przy czym Prokurator nadzorujący śledztwo nie wskazał na konieczność jego zawieszenia z uwagi na przesłanki wynikające z treści art. 114a k.k.s. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów poza firmą A wskazano również inną firmę zagraniczną mającą siedzibę w Czechach, na rzecz, której podatnik wystawił faktury VAT będące przedmiotem postępowania karnego. Z akt sprawy wynika ponadto, że w okresie od przekazania akt administracyjnych organowi odwoławczemu celem rozpatrzenia odwołania strony od decyzji z dnia [...] Dyrektor nie podejmował żadnych czynności dowodowych, a jedynie kolejnymi postanowieniami przesuwał termin wydania decyzji wskazując m.in. na konieczność oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zwracał się również do organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe o dodatkowe dokumenty czy inne dowody konieczne do rozpoznania sprawy, a gromadzone w sprawie karnej. Tym samym przez okres 3 lat akta sprawy pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego celem rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, zaś organ karnoskarbowy przez ten czas czekał na to rozstrzygnięcie odstępując od dokonywania czynności związanych z zakończeniem postępowania przygotowawczego (śledztwa) i nie widząc potrzeby jego zawieszenia. Sąd zauważa, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA podjęło uchwałę I FPS 1/21, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji". Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 236/18). W powołanej uchwale wskazano m.in., że rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Umożliwi to dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w kodeksie karnym skarbowym. Wątpliwości te związane są z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno (na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od listopada 2008 r.) bo w dniu [...], a następnie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w kilka dni później bo w dniu [...], które ogłoszono stronie w dniu [...]. Nastąpiło to po uchyleniu przez Dyrektora, decyzją z dnia [...], pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji. Od tego czasu przez kolejne 8 lat organy podatkowe wydawały następne decyzje podatkowe, przy czym od dnia wydania ostatniej decyzji pierwszoinstancyjnej ([...]) do dnia wydania decyzji będącej przedmiotem skargi ([...]) upłynęły 3 lata. W kontekście powyższego, jeżeli organ odwoławczy istotnie opisał całą aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, to wątpliwości co do celu jego wszczęcia mogą mieć uzasadniony charakter. Jeżeli natomiast decyzja organu odwoławczego i akta sprawy nie zawierają wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym to rzeczą tego organu było ich przedstawienie tak by Sąd mógł ocenić w sposób rzetelny zaistnienie okoliczności opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa wyżej, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro uchwała wiąże wszystkie sądy administracyjne do czasu jej zmiany i musi być przez sądy te respektowana (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa co oznacza brak stosowania zasady o niedziałaniu prawa wstecz. Zdaniem Sądu czynność przedstawienia zarzutów podejrzanemu nie stanowi okoliczności przesądzającej o braku podstaw do uznania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w danej sprawie. Faza takiego postępowania, in rem czy in personam, nie ma wpływu na badanie przyczyn, dla których postępowanie karne wszczęto choćby z tego powodu, że przedstawienie zarzutów karnych nie oznacza ich zasadności, a jedynie ich wyższy stopień prawdopodobieństwa, przy czym w niniejszej sprawie zarzuty takie ogłoszono stronie w 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za okres od listopada 2008 r. Dopiero wówczas strona nabyła wiedzę co do zarzucanego jej czynu. Ponadto brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących czynności podejmowanych przez organ prowadzący śledztwo poza tym, że oczekiwał na ostateczne załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedwczesne było odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, gdyż dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, będzie umożliwiać odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważenie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 O.p.). Sąd zauważa, że odstąpienie od badania okoliczności faktycznych związanych ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznacza naruszenie tego przepisu oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe w tym art. 187 czy 191 O.p. to przez to i art. 208 § 2 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w sposób pełny odniesie się do kwestii związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową uwzględniając zaprezentowaną wykładnię prawa, w tym przyjętą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), a nadto przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karnoskarbowych dotyczących wskazanej kwestii. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a. poprzez miarkowanie kosztów postępowania w zakresie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika strony będącego adwokatem do wysokości 50% stawki opisanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2015. 1800), gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło niezależnie od zarzutów podanych w skardze.