III FSK 1024/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 110/22 w sprawie ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.167.2021.2.KN w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 110/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi W. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US), jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego w oparciu o własny tytuł wykonawczy z dnia 5 stycznia 2018 r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie 2.413.218,00 zł (należność główna). W toku egzekucji naliczono koszty egzekucyjne w kwocie 210.252,29 zł. z czego ściągnięto kwotę 106 884,69 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. poinformował skarżącego o wysokości opłaty manipulacyjnej, opłaty za czynności egzekucyjne i wydatkach egzekucyjnych. Skarżący wniósł o wydanie postanowienia w sprawie wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne. Postanowieniem 21 września 2021 r. Naczelnik US określił wysokość opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wszczęto wobec skarżącego przed dniem 20 lutego 2021 r., zatem pierwotnie koszty egzekucyjne naliczono na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa. W chwili obecnej obowiązują przepisy prawa zmienione ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 13 tej ustawy organ egzekucyjny zobowiązany jest do zawiadomienia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych i sposobu ich naliczenia. Dyrektor IAS powołał się też na art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej. Podał, że organ egzekucyjny określił opłatę manipulacyjną w wysokości 29.336,80 zł., opłatę za czynność egzekucyjną w wysokości 43.346,39 zł., opłatę za zajęcie nieruchomości 34.200,00 zł. oraz wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie 1,50 zł. Stwierdził, że koszty zostały określone w prawidłowej wysokości, gdyż kwoty te zostały wyegzekwowane przed dniem 20 lutego 2021 r. W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 64 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej oraz w zw. art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 Konstytucji RP. Postawił też zarzut m.in. naruszenia art. 6, art. 7 § 1, art. 8 § 1, art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.). Skarżący utrzymywał, że z dniem wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji opłata manipulacyjna oraz opłata za czynności egzekucyjne uległa zmianie i zmiana ta ma zastosowanie także do postępowań będących w toku. Ponieważ postępowanie egzekucyjne jest w toku, to ostateczne określenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne jeszcze nie nastąpiło. Zatem kwoty pobrane ponad wskazane limity podlegają zwrotowi lub winny zostać zaliczone na zaległość podatkową. Skarżący zarzucił nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt: SK 31/14 odnośnie do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd uznał, że istota kontrowersji w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii: stosowania przepisów ustawy nowelizującej oraz dochowania przez organy obu instancji standardów dotyczących określenia wysokości kosztów egzekucyjnych opisanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, bowiem egzekucja została wszczęta a koszty egzekucyjne powstały przed dniem 19 lutego 2021 r. Sąd zgodził się ze skarżącym, że organy obu instancji nie dochowały standardów, na które wskazał Trybunał w tym wyroku. Organy nie powiązały bowiem wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także nie odniosły się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Sąd zwrócił uwagę, że sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się kwestią miarkowania w oparciu o odniesienie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej i zajmowały stanowisko, że ten sposób miarkowania nie wypełnia zachowania standardu określonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. Zdaniem Sądu, skoro do chwili wydawania postanowień w niniejszej sprawie nie weszły w życie przepisy zgodne z Konstytucją RP, w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by skarżący ponosił tego negatywne konsekwencje. Sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjęto stanowisko prawne, w myśl którego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego należy wiązać z wpływem na ten rachunek środków finansowych. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie w prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy stanowił on materialną podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia; 2) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do niebudzących wątpliwości wydatków, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. WSA ograniczając koszty do wydatków pominął, że zgodnie z art. 64c u.p.e.a. wydatki egzekucyjne stanowią odrębny od opłat egzekucyjnych element kosztów egzekucyjnych i są określane definitywnie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu przed 20 lutego 2020r., art. 64c § 9 u.p.e.a. w brzmieniu od 20 lutego 2020 r.). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy tj.: art. 6, art. 7, art. 8 i art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej i uznanie, że organy naruszyły art. 64 u.p.e.a., podczas gdy właściwa kontrola przez Sąd zaskarżonego postanowienia doprowadziłaby do stwierdzenia, że organy określiły tylko wysokość kosztów egzekucyjnych poprzez ich ograniczenie w związku z wprowadzeniem nowego modelu kosztów egzekucyjnych, a nie określały definitywnie kosztów egzekucyjnych, gdyż to następuje w trybie art. 64c u.p.e.a., na wniosek zobowiązanego składany dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w związku z czym skarga na zaskarżone postanowienie powinna zostać oddalona; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, że organy wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie, uwzględnią że wysokość kosztów egzekucyjnych powinna zależeć od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy (czasochłonności, pracochłonności) organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który miał wpływ na wynika sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA), przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Przede wszystkim Sąd nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny w niniejszej sprawie. Co więcej, wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko wskazuje, że Sąd nie wziął pod uwagę nawet stanu faktycznego, który zrelacjonował w części historycznej uzasadnienia wyroku. W tej części uzasadnienia Sąd podał, że zawiadomieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny poinformował skarżącego o wysokości opłaty manipulacyjnej, opłaty za czynności egzekucyjne i wydatkach egzekucyjnych oraz że na wniosek skarżącego organ ten postanowieniem 21 września 2021 r. określił wysokość opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, zaś postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie organu pierwszej instancji. Bezsprzecznie te akty administracyjne zostały wydane po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po 20 lutym 2021 r., która jak wiadomo została wydana w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/143. Natomiast Sąd pierwszej instancji w ramach rozważań własnych stwierdził, że w chwili wydawania postanowień w niniejszej sprawie nadal nie weszły w życie przepisy wykonujące ten wyrok Trybunału. Sąd zupełnie pominął, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy znowelizowanej. Powołano się w nim bowiem na art. 13, art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej i w regulacjach zawartych w tych przepisach upatrywano prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W skardze skarżący zaakceptował zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej, ale twierdził, że organy nieprawidłowo zastosowały je wyłącznie do kosztów poniesionych przed wejściem w życie tej ustawy (uiszczonych częściowo). Jego zdaniem, skoro postępowanie egzekucyjne jest w toku, to przepisy ustawy nowelizującej należy zastosować do kosztów określonych całościowo po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W rzeczy samej jest to jedna z dwóch kwestii spornych na etapie skargi. Organy przyjęły bowiem, że art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowano do kosztów częściowo wyegzekwowanych. Przypomnieć warto, że organ egzekucyjny określił opłatę manipulacyjną w wysokości 29.336,80 zł., opłatę za czynność egzekucyjną w wysokości 43.346,39 zł., opłatę za zajęcie nieruchomości 34.200,00 zł. oraz wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie 1,50 zł. Z ogólnej kwoty tych cząstkowo obliczonych kosztów, tj. 210.252,29 zł wyegzekwowano 106 884,69 zł. Zdaniem Dyrektora IAS przez wzgląd na przepisy ustawy nowelizującej, koszty wyegzekwowane przed dniem wejścia jej w życie, a przekraczające 100 zł i 40 000 zł nie podlegają zmniejszeniu. Rolą Sądu pierwszej instancji było zajęcie stanowiska w tej kwestii spornej. Jak już wcześniej powiedziano, Sąd nie wskazał stanu faktycznego, który uznał za miarodajny w niniejszej sprawie, więc nie wiadomo dlaczego przyjął, że przepisy ustawy nowelizującej nie weszły w życie w dacie wydawania wcześniej wskazanych aktów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia skutkował nieprawidłową podstawą prawną rozstrzygnięcia, bowiem jak już wyjaśniono, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na prześledzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji, ani na poznanie przesłanek, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, przez co wyrok w omówionym dotychczas zakresie uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzeczą ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora IAS, zgodnie z którym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 13, art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej wyklucza stosowanie przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych zaleceń zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, do czego zobowiązał organ Sąd w zaskarżonym wyroku. Odnośnie do charakteru postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, więc Sąd odwoławczy nie może poddać kontroli stanowiska w tym zakresie. W tej kwestii powinien wypowiedzieć się Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w sytuacji gdy organ ustala koszty egzekucyjny na podstawie przepisów obowiązujących przed ich nowelizacją, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wówczas powinien czynić to z uwzględnieniem powyżej przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Prawidłowe zastosowanie regulacji z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej wymaga bowiem w pierwszej kolejności wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (wynika to wprost z art. 7 i art. 8 ust. 1 tej ustawy), a zatem stosując zalecenia Trybunału Konstytucyjnego. Wejście w życie ustawy nowelizującej tego obowiązku nie wyeliminowało. Redukowanie kosztów egzekucyjnych według zasad określonych w przepisach przejściowych, powinno być poprzedzone procesem ustalenia ich w prawidłowej wysokości. Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenie kosztów egzekucyjnych "w oparciu o odniesienie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej" i zalecił przy ich ustalaniu uwzględnienie poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy (czasochłonności, pracochłonności). Zalecenia te są kontestowane w skardze kasacyjnej. Przypomnieć więc trzeba, że problem ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, jaki wyłonił się po wyroku SK 31/14 wobec zaniechania prawodawczego, doprowadził do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedna z linii orzeczniczych akceptowała metodę ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Według innej twierdzono, że wobec bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane przez organ egzekucyjny będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Było też prezentowane stanowisko, iż skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W orzecznictwie funkcjonuje też stanowisko wskazujące na konieczność miarkowania opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. W każdym przypadku powoływano się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a jednak wywodzono z niego odmienne wnioski. Trudno w takiej sytuacji twierdzić, iż zalecona przez Sąd pierwszej instancji metoda ustalania kosztów egzekucyjnych jest niezgodna z przepisami prawa, szczególnie że w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne czynienie ustaleń na okoliczność rzeczywistych kosztów egzekucyjnych, jakie zostały poniesione w toku postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w omówionej kwestii. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia S. Presnarowicz