I SA/Wr 831/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 czerwca 2021 r. znak 0201-IOV-11.4103.37.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV, V, VI i X 2016 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z 11 czerwca 2021 r., nr 0201-l0\/-11.4103.37.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 12 marca 2021 r., nr 0231-SPV.4103.3.2020,0231- SPV.4103.40-44.2020/BA określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r., październik 2016 r. z tytułu sprzedaży 5 lokali mieszkalnych w budynku bliźniaczym przy ul. [...] w Z. oraz wynajmu lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w Z., w łącznej kwocie 47 429 zł. Postępowanie przed organami podatkowymi. Jak ustalił organ podatkowy strona od 10 grudnia 1990 r. do 2 lipca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, obejmujących rozbiórkę i burzenie obiektów budowalnych. Od 1 sierpnia 2021 r. do 30 czerwca 2014 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a 2 lipca 2014 r. dokonał jej likwidacji. W okresie od 5 lipca 1993 r. do 2 lipca 2014 r. strona pozostawała zarejestrowanym "czynnym" podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej za okres od 1 marca 2016 r. do 31 października 2016 r. organ pierwszej instancji ustalił, że strona wraz z małżonką, sprzedali 5 lokali mieszkalnych znajdujących się w należącym do nich budynku, wybudowanym przez skarżącego. Nabycie działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym posadowiony został budynek, nastąpiło w ramach ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej 5 listopada 1999 r. Czynności związane z procesem budowlanym wykonywane były przez skarżącego. Inwestycja prowadzona była przez ponad dziesięć lat i finansowana była ze środków należących do obojga małżonków. Pierwotny projekt budowlany z grudnia 1999 r., zatwierdzony decyzją i pozwoleniem na budowę w lutym 2000 r., przewidywał postawienie budynku w zabudowie bliźniaczej: częściowo podpiwniczonego, z parterem pełniącym funkcję użytkową i garażami wolnostojącymi, jednym piętrem z 2 niezależnymi mieszkaniami. Pismem z 20 marca 2001 r. skarżący wystąpił o zezwolenie na wykonanie pełnego podpiwniczenia oraz wybudowanie drugiego piętra (tj. o zmianę decyzji o warunkach zabudowy). Wniosek skarżącego, po uzupełnieniu dokumentów projektowych, został uwzględniony decyzjami odpowiednich organów z 20 sierpnia 2003 r. i 10 września 2004 r. Ostatecznie skarżący wybudował budynek w zabudowie bliźniaczej z pełnym podpiwniczeniem, parterem (po 2 lokale użytkowe w każdej części budynku bliźniaczego), 2 piętrami po (3 lokale mieszkalne w każdej części budynku bliźniaczego), tj. po 5 lokali w każdej części budynku (łącznie 10 lokali). Oprócz pełnego podpiwniczenia oraz drugiego piętra ponad pierwotny projekt z 2000 r. dobudowano balkony i tarasy od strony zaplecza, zadaszenia dla różnych części budynku i schody wejściowe od strony ulicy. W stosunku do pierwotnego projektu z 2000 r., projekt zatwierdzony w 2003 i 2004 r. i faktycznie zrealizowany, zwiększał powierzchnię mieszkalną i użytkową bliźniaczego budynku (tj. łącznie dla obydwu części) blisko dwu i trzykrotnie (mieszkalną zwiększono z [...] m2 do [...] m2; użytkową zwiększono z [...] m2 do [...] m2). Od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. małżonka skarżącego w części użytkowej budynku prowadziła działalność gospodarczą. W wydanej na wniosek małżonki skarżącego interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443- 1181/14-5/HW z 27 marca 2015 r., odnosząc się do planowanej sprzedaży części budynku, tj. wyłącznie lokali mieszkalnych organ interpretacyjny stwierdził, że będzie to dostawa majątku prywatnego i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do sprzedaży części użytkowej organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23% VAT. 28 sierpnia 2015 r. małżonkowie zawarli z zawodowym pośrednikiem w handlu nieruchomościami umowę dotyczącą sprzedaży lub wynajmu lokali mieszkalnych, użytkowych i gospodarczych położonych w przedmiotowym budynku bliźniaczym (osoba ta sprzedała dla skarżących 5 z ww. lokali mieszkalnych; okazała kontrolującym 5 faktur wystawionych dla skarżących w 2016 r.). W listopadzie 2015 r. małżonkowie sprzedali jeden lokal mieszkalny znajdujący się w ww. budynku. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/4512-1-799/15-6/AS z 11 stycznia 2016 r., wydanej na ponowny wniosek (dotyczący tym razem tylko powierzchni mieszkalnej) małżonki skarżącego, organ interpretacyjny potwierdził, że sprzedaż tej powierzchni (wydzielonych w budynku lokali mieszkalnych) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 7 marca 2016 r. odpowiedni organ wydał pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej budynku. W marcu, kwietniu, maju, czerwcu i październiku 2016 r. małżonkowie sprzedali 5 lokali mieszkalnych (odrębną własność lokali ustanowiono wraz ze sprzedażą w 4 przypadkach, zaś w 1 przypadku ustanowienie odrębnej własności lokalu poprzedziło sprzedaż). W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił także, że małżonkowie posiadają nadto lokal użytkowy w Z. przy ul. [...]. Małżonkowie wynajęli ww. lokal; umowa najmu została podpisana przez oboje z nich; w badanym okresie wyłącznie małżonka skarżącego wystawiała dla najemców faktury dotyczące opłat za najem. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji uznał, że wcześniej opisane działania małżonków, dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych, nie stanowiły zarządu majątkiem prywatnym. Działania te, zdaniem organu, wyczerpują definicję działalności gospodarczej i tym samym sprzedaż lokali mieszkalnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżący powinien zapłacić połowę podatku. W zakresie wynajmu ww. lokalu użytkowego, zdaniem organu pierwszej instancji, skarżący tak jak jego małżonka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i powinien zapłacić połowę tego podatku z tytułu wykonania umowy najmu. Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji wskazywało na radykalną zmianę projektu budowlanego zwiększającego powierzchnię budynku i liczbę lokali oraz brak wykorzystania budynku na cele prywatne. W zakresie najmu uzasadnienie decyzji wskazywało na fakt podpisania umowy najmu z wynajmującym także przez skarżącego. Odnosząc się do wydanych w sprawie interpretacji indywidualnych organ pierwszej instancji zauważył, że małżonka skarżącego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych opisując sytuację faktyczną pominęła, że w trakcie budowy dokonano kilku zmian projektu budowlanego i powiększano w znaczący sposób powierzchnię mieszkalną i usługową. Nie wspomniała również, że w okresie realizacji przedmiotowej inwestycji zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowy budynek początkowo składający się z parteru, jednego piętra i piwnicy, w efekcie okazał się budynkiem mieszkalno - usługowym czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym o łącznej powierzchni użytkowej części mieszkalnej [...] m2, a części usługowej [...] m2. Dokonanie tak znaczących zmian w projekcie budowlanym już w początkowej fazie budowy, zdaniem organu, dowodzi, że już wtedy strona zdecydowała o komercyjnym przeznaczeniu budowanej nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że wydzielenie lokali mieszkalnych możliwe jest jedynie pod warunkiem, że w każdym z wydzielanych lokali funkcjonują przyłącza niezbędne do zapewnienia jego samodzielności, co z kolei wymaga wprowadzenia już na etapie projektowania odpowiednich rozwiązań budowlanych. Jest to kolejny z dowodów na to, że strona już w początkowej fazie budowy nieruchomości planowała jej podział na mniejsze lokale, a następnie ich sprzedaż. Ponadto małżonka skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że zamierza wraz z mężem zbyć całą nieruchomość, zarówno część mieszkalną jak i lokal użytkowy i przynależny grunt - w związku z czym w mediach lokalnych i nie tylko zamieszczone zostały ogłoszenia o jej sprzedaży oraz zawarta została umowa z Biurem Nieruchomości. W świetle powyższego należy uznać, że działania strony nosiły wszystkie znamiona działalności gospodarczej - miały charakter profesjonalny, zorganizowany i komercyjny, a strona nie dokonała dostawy lokali mieszkalnych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu drugiej instancji, skarżący już na wczesnym etapie budowy zakładał możliwość sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu drugiej instancji taką ocenę uzasadnia: dokonywanie znaczących zmian w projekcie w początkowej fazie budowy; fakt objęcia lokali mieszkalnych rękojmią określoną w Kodeksie cywilnym oraz gwarancją typową dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami; działania zmierzające do stworzenia konkretnych niezależnych lokali mieszkalnych; brak wykorzystania lokali mieszkalnych na potrzeby mieszkalne - przez ponad 10 lat nieruchomość nie była centrum interesów rodzinnych. Wskazał organ, że nawiązanie współpracy z biurem nieruchomości nie podważa oceny o profesjonalnym charakterze działalności skarżącego, gdyż ogólnie wiadomo, że działający na rynku nieruchomości deweloperzy również korzystają z rożnych form reklamowania obiektów/towarów, choćby poprzez pośredników w obrocie nieruchomościami. Bez znaczenia w sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, jest okoliczność, że od momentu rozpoczęcia tej inwestycji do jej zakończenia minęło 16 lat. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że inwestycja w części mieszkalnej w momencie sprzedaży poszczególnych lokali nie była zakończona i wymagała kosztownych prac wykończeniowych, organ drugiej instancji wskazał, że lokale wystawiane na sprzedaż nie muszą być w 100% wykończone; wszystko zależy od przyjęcia danej oferty przez nabywcę. W odniesieniu do uzyskanych przez małżonkę skarżącego interpretacji indywidualnych, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdził, że we wnioskach o wydanie interpretacji małżonka skarżącego opisując sytuację faktyczną pominęła, iż w trakcie budowy dokonano kilku zmian projektu budowlanego i powiększano w znaczący sposób powierzchnię mieszkalną i usługową. W kwestii dotyczącej wynajmowania lokalu użytkowego organ odwoławczy przyjął na podstawie umowy najmu z 2 stycznia 2015 r., że skoro stroną umowy są współmałżonkowie, oboje powinni byli wystawiać faktury z tego tytułu i wykazywać należność po połowie. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności wyciągania bezpodstawnych wniosków dotyczących elementów konstrukcyjnych budynku bez skonfrontowania tych okoliczności z dokumentacją projektową i bez wyjaśnienia tych kwestii z projektantami budynku, np. w formie przesłuchania tych osób w charakterze świadków; 2. art. 191 o.p, poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - świadczą o działaniu przez skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, w szczególności zaś faktu, iż: a) od rozpoczęcia inwestycji do momenty sprzedaży pierwszego lokalu minęło 16 lat, b) budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale mieszkalne budowany był z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb skarżącego i jego rodziny o czym świadczą obiektywne okoliczności przedstawiane w składanych wyjaśnieniach, c) decyzja o sprzedaży budynku i znajdujących się w nim lokali nastąpiła z powodu sytuacji rodzinnej zaistniałej kilkanaście lat po rozpoczęciu budowy, d) zakup gruntu i koszty budowy nie były finansowane środkami pochodzącymi z obrotu nieruchomościami, ponieważ wcześniej małżonkowie nie dokonywali tego rodzaju czynności, e) środków uzyskanych ze sprzedaży małżonkowie nie przeznaczyli na kolejne inwestycje budowlane, takie jak zakup gruntów pod budowę, budowę lokali lub domów, a na własne prywatne potrzeby, f) obrót nieruchomościami, a w szczególności działalność deweloperska nie była i nie jest stałym źródłem dochodów, ani też małżonkowie nie zamierzali z takiej działalności uczynić dla siebie stałego źródła dochodu; 3. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. poprzez pozbawione logicznych argumentów przyjęcie, że: a) zwiększenie powierzchni mieszkalnej lokali mieszkalnych lub zapewnienie przyłączy tym lokalom oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; b) wymienienie w umowie najmu dwóch współwłaścicieli lokalu świadczy automatycznie, że oboje z nich działają przy realizacji tej umowy w charakterze podatników podatku od towarów i usług, gdzie faktycznie aktywnie czynności w tym zakresie wykonuje wyłącznie jeden z nich; 4. art. 14k § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że interpretacja indywidualna z 27 marca 2015 r. wydana dla małżonki nie chroni również skarżącego; 5. art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez: a) przyjęcie, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację indywidualną z 11 stycznia 2016 r., wydaną dla żony skarżącego jest odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez organ w postępowaniu (jak podano w skardze: "postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty") i z tego powodu przez błędne przyjęcie, że nie może mieć zastosowania ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 1 o.p.; b) pominięcie w zaskarżonej decyzji skutków w postaci ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z 27 marca 2015 r.; 6. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez pominięcie skutku w postaci ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z 27 marca 2015 r.; 7. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: bezpodstawnym uznaniu, że działania podejmowane przez skarżącego wypełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym błędne przyjęcie, że sprzedaż lokali mieszkalnych w poszczególnych miesiącach 2016 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; nie znajdującym uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym uznaniu, że skarżący w zakresie wynajmu lokalu użytkowego działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W obszernym uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA) wywodził, że przypisanie wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami wymaga ustalenia, że kontrolowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Należy przy tym uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie i mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie skarżącego w tym kontekście uznać należy za nie znajdujące uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym twierdzenie, że działaniom małżonków polegających na sprzedaży ww. lokali mieszkalnych wchodzących w skład majątku prywatnego (osobistego) można przypisać cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów, a w szczególności, że podejmowali oni aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty działające profesjonalnie i zawodowo w branży deweloperskiej. Wywodził skarżący, że organy podatkowe pominęły aspekt czasowy, tj. upływ czasu jaki minął od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu, w którym małżonkowie zdecydowali o sprzedaży, skupiając się wyłącznie na zmianach dokonywanych w początkowym okresie trwania inwestycji dotyczącej budowy ww. budynków. Pominęły także okoliczność daty zawarcia umowy o pośrednictwo w sprzedaży lokali mieszkalnych. Zawarcie tej umowy nastąpiło 26 sierpnia 2015 r. Organy nie przedstawiły zaś żadnych dowodów wskazujących, że przedmiotowe lokale były wcześniej oferowane do sprzedaży. Okoliczności te przeczą postawionej przez organ podatkowy tezie o powziętym przez małżonków już od początkowej fazy budowy zamiarze sprzedaży. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazywałyby jak najszybsze zakończenie prac wykończeniowych, aby tak powstałe lokale móc sprzedać. Natomiast skarżący nie czyni tego, nie wystawia ofert ich sprzedaży, żeby odzyskać zainwestowane w budowę środki i osiągnąć rzekomo zamierzony dochód. Podniósł skarżący, że organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły wyjaśnienia strony, że w pierwotnym zamierzeniu budynek miał służyć do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych małżonków oraz ich synów wraz z rodzinami. Inwestorzy uznali jednak, że niezbędne jest powiększenie powierzchni mieszkalnej, w celu zwiększenia wygody i komfortu przyszłych mieszkańców, a w szczególności, żeby znalazła się odpowiednia powierzchnia mieszkalna dla trzech rodzin. Budując przedmiotowy budynek skarżący liczył się z tym, że kiedyś może zaistnieć konieczność jego wynajmu lub sprzedaży, przez niego wraz z żoną, ewentualnie przez jego synów, np. w skutek zmiany sytuacji rodzinnej czy majątkowej. Przewidywał również, że sprzedaż całego budynku może być problematyczna, szczególnie w niewielkim mieście. Ponadto brał również pod uwagę, że np. jeden z synów będzie chciał się pozbyć swojej części w całości lub w części. Dlatego też projekt tego budynku został sporządzony w taki sposób, żeby w łatwy sposób mogło nastąpić wydzielenie odrębnych lokali. Jednocześnie te poszczególne wyodrębnione części, mogące stanowić odrębne lokale łatwo było ze sobą połączyć tworząc jedno duże mieszkanie. Wystarczającym było dokonać zmian w obrębie ścinek działowych i ewentualnie wykonać przejścia łączące pomieszczenia. Tym samym, za nie znajdujące uzasadnienia należy uznać twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, jakoby fakt przygotowania na etapie projektowania instalacji z uwzględnieniem podziału kondygnacji na mniejsze lokale świadczył o zamiarze jego natychmiastowej odsprzedaży. Organ podatkowy całkowicie pomija bardzo istotną okoliczność dotyczącą sytuacji rodzinnej, która miała decydujący wpływ na zmianę decyzji odnośnie zamieszkania w spornym budynku. Okolicznością tą była wskazywana w składanych wyjaśnieniach śmierć jednego z synów w 2013 r. Skarżący zarzucił też, że nie angażował żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, usługodawców lub handlowców; nie zgodził się z konstatacją organu, że małżonka skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pominęła istotne okoliczności faktyczne. W zakresie uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wynajmem lokalu użytkowego zarzucił, że to jego małżonka, a nie on, w praktyce realizuje ten kontrakt. Skarżący jedynie jako współwłaściciel lokalu użytkowego, podpisując umowę najmu wyraził zgodę na takie korzystanie z majątku wspólnego przez małżonkę. Z tego powodu to małżonka skarżącego wystawia faktury i to ona rozlicza przychody z najmu. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) Skarga nie jest zasadna. Skarżący podnosi zarzut naruszenia przez organ w skarżonej decyzji przepisów postępowania, w zakresie dotyczącym prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, które miało wpływ na treść wydanej decyzji. Jak stanowi art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto stosownie do treści art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 191 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.). Podkreślenia wymaga, że z zasady dwuinstancyjności postępowania unormowanej w art. 127 o.p. wynika, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola przez organ drugiej instancji zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu wskazanych przez stronę w zarzutach skargi przepisów postępowania organ nie naruszył. Organ w toku kontroli podatkowej, a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrał obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustalił stan faktyczny sprawy. Strona zarzucając organowi wady w prowadzeniu postępowania dowodowego i braki w zebranym materiale dowodowym nie wskazuje swoich wniosków dowodowych formułowanych na etapie postępowania podatkowego, których by organ nie zrealizował. W szczególności z akt administracyjnych nie wynika, aby zarzuty co do zupełności materiału dowodowego albo wnioski dowodowe były formułowane na etapie postępowania odwoławczego, które zakończyło się wydaniem skarżonej decyzji. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez skarżącego art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Podstawowym zagadnieniem stanowiącym przedmiot sporu jest to, czy skarżący sprzedając wraz z małżonką lokale mieszkalne w wybudowanym przez małżonków budynku działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie rozwiązań prawnych regulujących sporną kwestię. Otóż jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawa towarów - w tym lokali mieszkalnych - mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle wyżej powołanych regulacji sprzedaż nieruchomości (dostawa lokali mieszkalnych) mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazanym w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 od 2016 r. nie ulegało zmianie. Ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, traktuje działalność gospodarczą jako prawnie określoną sytuację, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub też nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1463/02). Z ustalonego przez organ stanu faktycznego i sprawy wynika, że 5 listopada 1999 r. strona nabyła działkę gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym posadowiony został budynek ze stanowiącymi przedmiot postępowania lokalami. Zdarzenie to nastąpiło w czasie, gdy strona prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Pierwotny projekt budowlany z grudnia 1999 r. był modyfikowany na wniosek skarżącego. W toku realizacji inwestycji projekt zmieniono przez uwzględnienie pełnego podpiwniczenia budynku, 2 piętra (kondygnacji), balkonów i tarasów od strony zaplecza, zadaszenia dla różnych części budynku i schodów wejściowych od strony ulicy. Jak ustalił organ, ostatecznie skarżący wybudował budynek w zabudowie bliźniaczej z pełnym podpiwniczeniem, parterem (po 2 lokale użytkowe w każdej części budynku bliźniaczego), 2 piętrami (po 3 lokale mieszkalne w każdej części budynku bliźniaczego), tj. po 5 lokali w każdej części budynku (łącznie 10 lokali). W stosunku do pierwotnego projektu zatwierdzonego w 2000 r., projekt zatwierdzony w 2003 i 2004 r. i faktycznie zrealizowany zwiększał powierzchnię mieszkalną i użytkową bliźniaczego budynku (tj. łącznie dla obydwu części) blisko dwu i trzykrotnie (mieszkalną zwiększono z [...] m2 do [...] m2; użytkową zwiększono z [...] m2 do [...] m2). W poszczególnych miesiącach 2016 r. w wykonaniu umowy, którą małżonkowie zawarli z zawodowym pośrednikiem w handlu nieruchomościami (dotyczącą sprzedaży lub wynajmu lokali mieszkalnych, użytkowych i gospodarczych położonych w przedmiotowym budynku bliźniaczym) doszło do sprzedaży 5 lokali mieszkalnych. Wcześniej, w listopadzie 2015 r., małżonkowie sprzedali jeden lokal mieszkalny położony w ww. budynku. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, organ uznał, że skarżący w ramach dostaw lokali mieszkalnych dokonanych w poszczególnych miesiącach 2006 r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oceniając stanowisko skarżącego w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego należało przyznać rację organowi. Zasadnie organ powołał się na orzeczenie TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 z 15.09.2011 r. Wprawdzie rozważania TSUE dotyczyły dostawy gruntów ale znajdują odpowiednie odniesienie do dostawy lokali mieszkalnych. Trybunał przyjął, że przedmiotem oceny powinno być to, czy sprzedaż związana jest z aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie Trybunału o tym, czy dokonujący sprzedaży, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje właśnie ów stopień jego aktywności. Należy mieć na uwadze, że na działalność gospodarczą może składać się kilka następujących po sobie czynności, już czynności przygotowawcze powinny być zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r., C-110/94). Zatem każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, musi być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r., C-400/98). W wyrokowanej sprawie organ zasadnie przyjął, że skarżący działał w sposób zorganizowany i już na wczesnym etapie inwestycji zakładał możliwość sprzedaży nieruchomości. Aktywność skarżącego, podejmowane przez niego działania - czynnego ówcześnie podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych - polegające na licznych modyfikacjach projektu budynku w sposób zwiększający jego powierzchnię oraz liczbę możliwych do wyodrębnienia – i w efekcie wyodrębnionych - lokali mieszkalnych nie świadczy o realizacji inwestycji zmierzającej do wykorzystywania tak powstałego budynku w ramach majątku prywatnego. Przeciwnie, skarżący podejmował aktywne działania właściwe deweloperowi, realizującemu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie deweloperskie, które w konsekwencji doprowadziło do powstania budynku, a następnie zostało sfinalizowane dostawą przedmiotowych lokali mieszkalnych, dokonaną również w profesjonalny sposób. Odnosząc się do argumentacji skargi należy również podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zasadnym jest przy tym odwołanie się do orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r., C-291/92. Opisane orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Skarżący od momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego do czasu dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych - mimo powoływania się na taki zamiar - nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości jako całości, ani żadnego znajdującego się w budynku lokalu, do celów osobistych. Przeciwnie część użytkowa budynku była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę podatnika. W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów skargi, że okoliczność czasu trwania inwestycji nie została wzięta pod rozwagę organu podatkowego, wskazać należy, że organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wprost wskazał, że miał na uwadze, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do jej zakończenia minęło 16 lat. Co więcej, właśnie fakt długoletniego niewykorzystania lokali mieszkalnych do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodzinny - co wynika z uzasadnienia decyzji - stanowił dla organu jedną z okoliczności przemawiających za przyjęciem, że była to działalność zorganizowana i uwzględniająca sprzedaż nieruchomości już na wczesnym etapie budowy. Kumulatywna ocena całego procesu inwestycyjnego, od jego zainicjowania, zmian w czasie, po finał w postaci dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych, potwierdza stanowisko organu przyjęte w skarżonym rozstrzygnięciu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy właśnie uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno (zob. wyrok NSA z 11 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1033/12, wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18). Wskazać dodatkowo należy - mając na uwadze, że w zarzutach skargi strona podniosła jako istotną okoliczność fakt, że środki ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na kolejne inwestycje, tylko na prywatne potrzeby - że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. wyrok NSA z 13 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1609/14, wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1829/14). Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, w tym w szczególności charakter kolejnych czynności podejmowanych przez skarżącego, wskazują na zorganizowany charakter działalności już na wczesnym etapie inwestycji oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie dostawy lokali mieszkalnych, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Mając powyższe na uwadze, należy - wbrew stanowisku skarżącego - uznać, że zgodnie z prawem DIAS ustalił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki ustawowe określone w art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymagane do przyjęcia, że skarżący w ramach dostaw lokali mieszkalnych dokonanych w poszczególnych miesiącach 2006 r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W zarzutach skargi - odnosząc się do tej części decyzji DIAS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji dotyczące statusu podatkowego skarżącego odnośnie umowy najmu - strona podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdywało uzasadnienia uznanie, że strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wynajmu lokalu użytkowego położonego w Z.. Strona podniosła, że przyjęcie przez organ, że wymienienie w umowie najmu dwóch właścicieli lokalu świadczy automatycznie, że oboje działają przy realizacji tej umowy w charterze podatników podatku od towarów i usług, gdy faktycznie aktywne czynności w tym zakresie wykonuje wyłącznie jeden z nich, świadczy o wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podnoszony przez stronę argument większej aktywność małżonki, w odniesieniu do aktywności wykazywanej przez skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak ustalił organ podatkowy strona wraz z małżonką na podstawie umowy z 2 stycznia 2015 r. dokonali wynajmu lokalu użytkowego w Z.. Pomimo, że lokal ten stanowił współwłasność małżeńską, faktury wystawiała małżonka podatnika. W przedmiotowej umowie jako wynajmujący występował każdy z małżonków. Na podstawie tych faktów organ uznał, że nie była to umowa najmu zawarta przez małżonkę podatnika za jego zgodą, tylko umowa najmu zawarta łącznie przez podatnika i jego małżonkę, jako współwłaścicieli lokalu użytkowego. W konsekwencji takiego ustalenia organ uznał, że skarżący - tak jak i jego małżonka - jest z tytułu świadczenia usługi najmu podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustalonego przez organ stanu faktycznego i zarzutów skargi, podnoszona przez skarżącego większa aktywność jego małżonki, niż wykazywana przez skarżącego, nie była związana z jakimkolwiek dodatkowym zaangażowaniem związanym z realizacją umowy najmu, a przejawiała się wyłącznie w wykonywaniu czynności podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Czyli właśnie tego obszaru aktywności, którego w ocenie organu po stronie skarżącego zabrakło i co stanowiło przedmiot zarzutu organu względem skarżącego. Zarzut strony w zasadzie sprowadza się więc do argumentu, że skoro nie wykonywał obowiązków podatnika podatku od towarów i usług - a w ocenie organu powinien - to nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby w istocie, że w takich przypadkach o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie przesądzają prawne aspekty sprawy, tylko należy to do obszaru decyzyjnego stron umowy. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia. Taki skutek prawny małżonkowie osiągnęliby, gdyby jedno z nich wystąpiło jak strona umowy najmu, zawartej za zgodą drugiego małżonka, który w tej umowie nie występowałby jako wynajmujący. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że w zakresie wynajmu lokalu użytkowego strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Kolejnym zarzutem skargi i przedmiotem rozważań organu jest to, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się skarżący, której wnioskodawcą i adresatem była małżonka podatnika, odpowiada stanowi badanej sprawy. Tymczasem w badanej sprawie okoliczność ta pozostawała bez wpływu na jej wynik, bowiem ochronna funkcja interpretacji na mocy przepisów ustawy regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, obejmuje wyłącznie wnioskodawcę. A adresatem przedmiotowej interpretacji jest małżonka strony, a nie skarżący. Stosowanie do art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wynikająca z art. 14k § 1 o.p. ochronna funkcja interpretacji dotyczy więc wyłącznie wnioskodawcy. Oczywiście ta zasada ma zastosowanie tylko w sprawach, w których przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe odpowiada ustalonemu w postępowaniu stanowi sprawy. Należy jednak zaznaczyć, że nawet w takim przypadku organ może nie uwzględnić interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (nie jest nią związany). Wtedy jednak (tj. w przypadku nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej) stosownie do art. 14m § 3 o.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem (...) albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Podsumowując ten fragment uzasadnienia wyroku, Sąd zauważa, że okoliczności związane z ochronną funkcją powoływanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej nie miały wpływu na wynik sprawy, ale mogą stanowić przedmiot oceny organów i sądu w sprawie określenia wysokości zobowiązania wnioskodawcy interpretacji. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14k § 1, 14b § 3 i 14h. Konkludując, wszystkie podnoszone przez skarżącego w skardze zarzuty naruszenia przepisów należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.