I FSK 1259/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 110/21 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 110/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną powyżej decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (skrótowo – "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. (w skrócie – "NUS") z dnia 29 listopada 2019 r. określającą wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r. w wysokości 34.635 zł. Organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji przez NUS było ustalenie, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała do kodu [...] produkowane w składzie podatkowym preparaty smarowe o nazwach [...],[...] (łącznie 22.786,70 litrów), bowiem prawidłowa klasyfikacja polega na przyporządkowaniu wymienionych towarów do kodu [...]. Są to zatem towary wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej – "u.p.a."), zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Przy tym produkcja wyrobów akcyzowych, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, natomiast art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy określa stawkę podatku akcyzowego, która w odniesieniu do przedmiotowych towarów wynosi [...] zł/1000 litrów. W konsekwencji, biorąc pod uwagę kwotę akcyzy wykazaną przez stronę w deklaracji [...]za grudzień 2016 r., zasadnie organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym 34.635 zł. Według organu odwoławczego, ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia 2 listopada 2016 r. oraz wyjaśnień tego Laboratorium przesłanych za pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. wynikało, że skład surowcowy przedmiotowych olejów potwierdził obecność węglowodorowych baz olejowych, z dodatkami poprawiającymi właściwości użytkowe oleju. Skład surowcowy nie wykazywał obecności składników syntetycznych typu [...]. Wyniki badań próbek olejów jednoznacznie wykazały, ze oleje te spełniały kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych i masa składników niearomatycznych przewyższała masę składników aromatycznych, co spełnia postanowienia uwagi 2. do działu 27 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (wersja obowiązująca w 2016 r. - Dz.U. UE z dnia 30 października 2015 r., seria L nr 285, s. 1, dalej – "rozporządzenie wykonawcze do WTC"), a także Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. U. UE z dnia 4.03.2015 r., seria C nr 76, str. 1, dalej – "Noty do CN") oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880, dalej – "Noty do HS"). Organ nie podzielił zarzutu odwołania odnośnie zastosowania przez Laboratorium, jako niewłaściwej, metody badawczej chromatografii gazowej. Stwierdził, że zastosowana metoda ma na celu ustalenie rodzaju związków organicznych wchodzących w skład badanej próbki i opisuje próbkę jako całość, nie odnosząc się do pomiaru ilościowego poszczególnych składników. Zastosowana metoda dostarcza wskazówek na temat składników próbki, a poszczególne badania uzupełniają się wzajemnie i w powiązaniu ze sobą dają spójną informację na temat struktury i rodzaju związków organicznych wchodzących w skład badanej próbki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z tym, że w sprawie należało zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 195 z późn. zm., dalej – "rozporz. akc."). Organ podkreślił, że spółka V. [...] była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, w którym produkowała wyroby akcyzowe i które sprzedawała odbiorcom krajowym, niebędącymi podmiotami zużywającymi lub pośredniczącymi, ani sama nie posiadała takiego statusu. Na okoliczność przemieszczania wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, spółka nie składała również zabezpieczenia akcyzowego ani nie dołączała do przemieszczanych wyrobów żadnych dokumentów dostawy. W ten sposób strona nie wypełniła warunków przedmiotowego zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez wadliwą ocenę sprawozdań z badań Laboratorium Izby Celnej w B., a w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie produktów smarowych. Według strony, organy naruszyły także art. 2a O.p. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaniechanie zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie warunków formalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. We wskazanym na początku wyroku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 110/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, ze skarga nie była zasadna. W uzasadnieniu Sąd przedstawił sposób klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji kodu [...] i odwołując się do zgromadzonych w sprawie dowodów, a między innymi protokołu z czynności kontrolnych z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz wyników badań Laboratorium Celnego Izby Celnej, kart wytworzenia wyrobu oraz wyjaśnień spółki – stwierdził, że klasyfikacja towarów do kodu [...], dokonana przez organy podatkowe, była prawidłowa. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi i podniósł, że Laboratorium Celne posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w dziedzinie badań produktów petrochemicznych, a potwierdzeniem kompetencji jest certyfikat akredytacji wydany przez Polskie Centrum Akredytacji w W. Ponadto w wyroku zaznaczono, że do zastosowania zwolnienia od akcyzy nie było wystarczające stwierdzenie określonego przeznaczenia towarów, gdyż dotyczące tego przepisy zawierają liczne warunki, których spełnienie jest wymagane, a warunków tych skarżąca nie spełniła. Sąd zaznaczył również, że zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego nie nastręczały wątpliwości interpretacyjnych, jako też nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Na powyższy wyrok skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, to jest: 1) art. 145 § 1. lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów O.p., a tym samym wydanie przez WSA w Łodzi wyroku w oparciu o całkowicie arbitralny, błędnie ustalony i oceniony przez WSA w Łodzi stan faktyczny sprawy, w tym poprzez: - zaakceptowanie przez WSA w Łodzi dokonania przez organy wadliwej oceny dowodów w postaci sprawozdań z badań Izby Celnej w B. Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu [...]; a w konsekwencji: - poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, których obrotem zajmowała się spółka, był kod [...], podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod [...]; - niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi prezentowania przez organy podatkowe stanowiska ściśle profiskalnego oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony i uwzględnienia jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania oraz wydanie dla strony niekorzystnej decyzji, a tym samym niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tutaj: klasyfikacji wyrobów pomiędzy kodami CN [...] i [...]) na korzyść podatnika. Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 2) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów [...]oraz [...]rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Łodzi przyjęcia przez organy wadliwej klasyfikacji wyrobów, których obrotem zajmowała się Spółka jako oleje smarowe, klasyfikowane do kodu [...], w sytuacji gdy właściwą klasyfikacją jest przyporządkowanie tych wyrobów do kodu [...]; 3) § 6 pkt 2 rozporz. akc., poprzez akceptację przez WSA w Łodzi braku zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie kwestionowanych wyrobów, wynikającego z § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku bezspornego spełnienia przez spółkę warunku materialnoprawnego przedmiotowego zwolnienia, tj. w postaci przeznaczenia kwestionowanych wyrobów do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 4) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności, poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi, iż w niniejszej sprawie została naruszona zasada proporcjonalności i uznanie, że opodatkowanie spornych wyrobów stawką akcyzy w wysokości [...]zł/1000 litrów zamiast zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie spornych wyrobów, wyłącznie z powodu niedopełnienia wymogów formalnych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, stanowiącą jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18) Przypomnienie powyższych zasad, związanych z zakresem rozpoznania sprawy przez Sąd kasacyjny, ale przede wszystkim ze sposobem sformułowania środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, było potrzebne ze względu na to, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wskazanych wymogów w istotnym zakresie nie spełnia. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, skarżący postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Gdy chodzi o tę drugą kategorię, to jedynym przepisem wskazanym przez stronę w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony, jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przytoczonej treści wynika, że przepis ów zawiera normę kompetencyjną upoważaniającą wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), gdy stwierdzi naruszenie przepisów postepowania mogące rzutować na wynik sprawy. Wskazana norma nie określa natomiast samego naruszenia prawa procesowego, które można by utożsamić z uchybieniem określonym regułom postępowania podatkowego, czy też postępowania sądowoadministracyjnego. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. (podobnie jak art. 151 p.p.s.a.) nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zawiera on wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 195/17, z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1299/17 oraz z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1465/18). W sumie więc, pośród wyartykułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spółka nie wskazała na naruszenie takiego unormowania, które wyrażałoby obowiązek określonego działania organu, a zwłaszcza w ramach postępowania dowodowego wyznaczającego granice działań podejmowanych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że postępowanie podatkowe było prowadzone sprzecznie z ogólnymi zasadami Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to jednak – jak trafnie odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 292/18 – zasady postępowania nie mogą stanowić wyłącznej podstawy prawnej decyzji podatkowej, wykonywane są poprzez odpowiednie regulacje prawne postępowania podatkowego, którymi, w zakresie ustalenia, oceny i przestawienia stanu faktycznego sprawy, są unormowania postępowania dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie żaden z odpowiednich w tym zakresie przepisów O.p. nie został przez wnoszącego skargę kasacyjną w niej uwzględniony, jako podstawa prawna zarzutu kasacyjnego. W szczególności strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli więc zaistniałaby sytuacja, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ocenie określonych dowodów, albo też niewłaściwe zinterpretowałby znaczenie poszczególnych dowodów, to wskazanie na uregulowanie z art. 191 O.p. byłoby konieczne, aby przystąpić do badania w postępowaniu kasacyjnym dochowania przez organ reguły swobodnej oceny dowodów. Zaniechanie przedstawienia w skardze kasacyjnej właściwych przepisów postępowania dowodowego uzasadnia więc ocenę, że strona skarżąca nie zakwestionowała - zgodnie z wymogami prawa - stanu faktycznego sprawy, który został ustalony, oceniony i opisany przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd kasacyjny musi za prawidłowy uznać taki stan faktyczny, jaki został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Należy zatem przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organów, że spółka V. [...]wytworzyła w składzie podatkowym produkty, których cechy i właściwości uzasadniały ich klasyfikowanie do grupowania [...]. W świetle sformułowanego powyżej stanowiska, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów [...]oraz [...]poprzez zaakceptowanie przez WSA w Łodzi, przyjęcia przez organy wadliwej kwalifikacji wyrobów jako oleje smarowe ([...]), podczas gdy właściwą klasyfikacją jest przyporządkowanie tych wyrobów w do kodu [...]. Z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że powodem kwestionowania klasyfikacji dokonanej w zaskarżonej decyzji, było przekonanie skarżącej odnośnie tego, że przedmiotowe towary nie posiadały cech towarów, które według właściwych reguł klasyfikacyjnych zalicza się do grupowania [...] (według strony powinny być zaliczone do grupowania [...]). Jednakże ustalenie, jakim parametrom, a w tym parametrom fizykochemicznym odpowiadał towar, należy do ustaleń faktycznych, które – co już podkreślono – nie zostały podważone. W tej sytuacji nie może być mowy o wadliwym zastosowaniu prawa materialnego, czyli błędzie subsumcji polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada treści normy materialnoprawnej. Nie był zasadny także kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia § 6 pkt 2 rozporz. akc. Na jego podstawie, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach [...], przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy akcyzowej - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej. Z powyższego wynika, że omawiane zwolnienie od akcyzy nie dotyczy jakiegokolwiek przypadku, gdy odnotowane zostanie przeznaczenie olejów smarowych do wykorzystania na cele inne niż napędowe, opałowe lub jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy olejów smarowych do silników – lecz jednoznacznie odnosi się do wybranych (wskazanych) sytuacji, to jest wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a., a mianowicie: dostarczenia wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) lub dostarczenia ich ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego (art. 32 ust. 3 pkt 2 u.p.a.), lub dostarczenia wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), lub importu przez podmiot pośredniczący (art. 32 ust. 3 pkt 6 u.p.a.), lub importu przez podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 7 u.p.a.). lub zużycia wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Przy tym, odrębną kwestią pozostają wymogi odnośnie spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Skarżąca nie wskazała, który przypadek z udziałem podmiotu zużywającego bądź podmiotu pośredniczącego (zgodnie z ich ustawową kwalifikacją - art. 2 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 u.p.a.) ma miejsce w niniejszej sprawie, ale przede wszystkim nie postawiła zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zaniechania dokonania ustaleń faktycznych, niezbędnych do zastosowania wskazanego zwolnienia od akcyzy, bądź dokonania ustaleń wadliwych, a to wobec stwierdzenia organu odwoławczego, że nie zachodzi żaden z określonych i wymienionych obok przypadków (z udziałem podmiotu zużywającego i podmiotu pośredniczącego). W ten sposób spółka pozbawiła się możliwości usprawiedliwionego skarżenia nieprawidłowego zastosowania (niezas6tosowania) przepisów dotyczących zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporz. akc. Ponadto, wbrew temu, co twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, problematyka zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy nie ogranicza się jedynie do określonych wymogów formalnych, albowiem wskazanie przypadków dostarczenia towaru pomiędzy określonymi podmiotami, jego importu lub zużycia (art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a.) ma charakter materialnoprawny, nie zaś formalny. W kontekście powyższego stwierdzenia, jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 2a O.p. oraz przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej z powodu odstąpienia od zastosowania zwolnienia z § 6 pkt 2 rozporz. akc. ze względu na niedopełnienie wymogów formalnych, albowiem – jak to powyżej już zaznaczono – w sprawie podatkowej nie zostało ustalone, że spółka spełnia warunki materialne zwolnienia, a stanu tego strona, w drodze odpowiednich zarzutów, skutecznie nie zakwestionowała. Ponieważ postawione przez skarżącą kasacyjnie stronę zarzuty okazały się niezasadne, przeto skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści przepisu art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA