III FSK 971/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 98/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 98/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - przepisów w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, a w przypadku działek gruntów zajętych na ścieżkę rowerową nie powinny podlegać jakiemukolwiek opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej zarzucono także na postawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: a) gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością, c) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania, wbrew informacjom wynikającym z akt sprawy a w rezultacie zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych i nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pomimo że została ona oparta na wadliwej ocenie niepełnego materiału dowodowego pomijającego opodatkowanie gruntów z działek ewidencyjnych, na których w wyniku uprzednich przygotowań organu podatkowego została ostatecznie posadowiona ścieżka rowerowa za wiedzą, zgodą i finansowym wsparciem (dotacją) Gminy D., której Wójt występował w sprawie jako organ podatkowy I instancji. Strona na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na okoliczność, że na działkach ewidencyjnych objętych opodatkowaniem została wybudowana za wiedzą Gminy D. ścieżka rowerowa, które to dowody zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględni pogląd wyrażony w analogicznym stanie prawnym i faktycznym w wyrokach NSA z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, z 18 października 2023., III FSK 1860/21, z dnia 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), z dnia 3 marca 2022 r. (III FSK 2719/21), z dnia 26 maja 2023 r. (III FSK 131/22). Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., z zastrzeżeniem ust. 2a (nie ma zastosowania w sprawie). W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem sądu pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W nawiązaniu do treści tego przepisu spółka czyni zarzut jego błędnego zastosowania jako, że budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie jest jednak klasyfikacja podatkowoprawna budowli, ale status nieruchomości gruntowych – to czy zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, przez wzgląd na to, że jest ona związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Tym samym, rozpatrując zarzuty materialnoprawne spółki należy w pierwszej kolejności nawiązać do tego, w którym artykułuje się obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ - w ocenie strony - grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii nie można zgodzić się z zapatrywaniem spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Przykłady takiego wykorzystywania gruntów przez spółkę wskazuje Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Nie zasługuje przy tym na uznanie powoływany przez spółkę argument oparty na konieczności wykonywania obowiązków w związanych z obronnością. Poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Przeciwnie, wyjaśnia, że jest to obowiązek o charakterze podmiotowym i nie jest możliwe wskazanie, na jakich działkach ewidencyjnych jest on wykonywany. Niewątpliwie względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy spółka nie twierdzi, że grunty służyły celem obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą. Przez wzgląd na artykułowany już przedmiot sprawy (opodatkowanie gruntu, a nie budowli) nie sposób też uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor koncentruje się na kwestiach terminologicznych – niezastosowaniu przez sąd pierwszej instancji definicji budowli kolejowej, czy linii kolejowej, wynikających z aktów prawnych nienależących do prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie chodzi o opodatkowanie budowli kolejowych. Nie ulega wątpliwości to, że linia kolejowa została zlikwidowana i nie występują względy techniczne uzasadniające niemożność jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, wspomniane kryterium (niezdatność nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) może być odnoszone wyłącznie do nieruchomości gruntowych skarżącego. Te zaś, jak już wcześniej wskazano, mogą być wykorzystywane w jego działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności strony, podyktowanego względami technicznymi. Ponadto jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu – a tylko stwierdzenie niemożności wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to również w przyszłości, pozwala na uznanie jej za niezdatną do wykorzystywania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to więc, że nie ma podstaw do stwierdzenia "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy dodać, że wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Odnośnie podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji odwołującej się do wybudowania na sporych gruntach ścieżki rowerowej należy zauważyć, że inwestycja ta została zrealizowana w 2021 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek od nieruchomości za rok 2016. Wskazana wyżej okoliczność jest zatem nieistotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter