I FSK 414/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 205/18 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem 24 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 205/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. B. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że postanowieniem z 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 24 kwietnia 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 stycznia 2017 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uprawniająca organ do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – odniosły się do aktualnej sytuacji finansowo – majątkowej skarżącego. Ustaliły, że jego majątek, współwłasność w ½ nieruchomościach gruntowych, z których jedna jest obciążona hipotecznie nie może w tym zakresie stanowić zabezpieczenia, z którego organ podatkowy mógłby skorzystać z prawa pierwszeństwa. Druga nieruchomość została sprzedana po wszczęciu postępowania, a ruchomości w postaci ciągników siodłowych (2 szt., leasing 1), naczep (2szt., leasing 1), trzech samochodów, przyczepy oraz motocykla, z czego tylko dwie przekraczają wartość określoną w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz generowany przez niego w ostatnich latach dochód, nawet przy jego hipotetycznym zsumowaniu za lata 2014-2016, nie odpowiadał wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w związku z czym nie pokryje łącznej kwoty ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych. 2.3. Sąd pierwszej instancji argumentował ponadto, że organy podatkowe słusznie powołały się na zbycie przez skarżącego nieruchomości w listopadzie 2016r., tj. 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości, 3 miesiące po wszczęciu postępowania. Wskazały także na nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim zakresie istniejących zaległości. Powołały się także na toczące się postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego za czyny polegające, m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r. oraz na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do skarżącego opiewających na łączną kwotę 1.479.002 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 868.625 zł. 2.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe wykazały przesłanki zastosowania w stosunku do skarżącego instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1 w związku z art. 133 oraz z art. 134 § i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz w związku z art. 239 b § 2 i art. 216 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów w postaci rozpoznania jedynie zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zastosowanej przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów natury proceduralnej w pozostałym podniesionym zakresie, w tym wykazujących niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także nieistnienia przesłanki do wydania zaskarżonych postanowień z uwagi na posiadanie przez stronę majątku wystarczającego dla wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy, 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy (pomimo pozornej jego obszerności sprowadzającej się jednak głównie do zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania ze wskazaniem działania organu oraz treści pism skarżącego, w tym zażaleń oraz skargi z przytoczeniem zarzutów i ich uzasadnienia włącznie), ograniczając się jedynie do zacytowania treści poszczególnych przepisów i zaprezentowania ich interpretacji bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez Sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. 4.2. Na wstępie należy odnotować, że ocena zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe była już przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 34/19 oraz II FSK 35/19 oddalił wniesione przez skarżącego skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/GL 209 – 210/18 w sprawie ze skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 – 2014. Wprawdzie rozpoznane już sprawy dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych, ale nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydanych decyzji opierało się na tych samych ustaleniach faktycznych oraz podstawach prawnych. Analogiczne były także zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie nie znajduje podstaw do odmiennej oceny aniżeli ta, którą przedstawiono w uzasadnieniu powołanych wyżej wyroków z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 34/19 oraz II FSK 35/19. 4.3. Także bowiem w obecnie rozpoznawanej sprawie nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej, najdalej idący zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było lakoniczne i że "Sąd wskazał oględnie, iż w jego ocenie organy (zarówno I jak i II instancji) nie naruszyły żadnych przepisów postępowania". Ponadto "w sposób wybiórczy potraktował zarzuty strony, ustosunkowując się do nich jedynie częściowo, wybiórczo, oszczędnie, powierzchownie bez dokonania pogłębionej i wymaganej w okolicznościach niniejszej sprawy analizy stanu faktycznego oraz prawnego w przedmiocie prawidłowości czynienia przez organy ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącego oraz jego możliwości do dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego" (str. 3 – 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby sąd nie pominął tych zarzutów w ocenie, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na jego poparcie (str. 8 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. art. 3 § 1 i art. 133 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 135 tej ustawy (pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej), które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie poddał szczegółowej ocenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 239 b § 1 pkt. 2 i 3 w związku z art. 239 b § 2 oraz w związku z art. 216 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się obszernie przedstawione w tzw. części historycznej uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 4-7) ustalenia faktyczne zwrócił uwagę na to, że "łączny wymiar zaległych zobowiązań podatkowych przekraczał 2 mln zł (VAT – ok. 1,5 mln; p.d.os. fiz. – ok. 860 tys. zł"). Podkreślił następnie, że "(...) w zaskarżonej decyzji, oprócz wskazania wysokich kwot zaległości finansowych Skarżącego zwrócono także uwagę na: brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia". Wskazał także na zbycie nieruchomości oraz ruchomości po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz na nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim zakresie istniejących zaległości (str. 14 uzasadnienia wyroku). Istotne jest to, że zarzucając w skardze a następnie w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie podważono powyższych ustaleń. Ograniczono się natomiast do stwierdzenia, że powyższe okoliczności nie uprawdopodobniały tego, że ciążące na skarżącym zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności, podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie wyjaśniono, jakie dowody nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśniono także na jakich podstawach faktycznych opierał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było także uzasadnienia w jaki sposób została naruszona przez organy podatkowe unormowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził, że wbrew temu co podnosił skarżący organy podatkowe uprawdopodobniły, że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 4.5. Na tle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Przewidziane w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć, jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając postanowienie o nadaniu decyzji określającej skarżącemu uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Łączna kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług wynosiła łącznie 1.413.552,00 zł natomiast z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych łącznie 868.625,00 zł. (str. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Oceny tej nie zmieniało to, że skarżący dokonywał wpłat na poczet tych należności. Organy podatkowe zasadnie powołały się także na to, że skarżący jest współwłaścicielem ½ nieruchomości gruntowych (dwóch działek) położonych w R. o maksymalnej wartości udziałów skarżącego w kwocie 92 875 zł. Bezspornym przy tym było także to, że posiadana nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł – jako zabezpieczenie zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki z 1 czerwca 2016 r., której wysokość znacznie przewyższa wartość działek. Wprawdzie ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyłącza możliwości ustanowienia dalszych hipotek, które mogły by stanowić zabezpieczenie, jednakże z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek ustanowienia hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co istotne natomiast w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), stwierdzającym niekonstytucyjność art. 36 Ordynacji podatkowej z art. 32 Konstytucji, o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece [Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.]). Tym samym, to pożyczkodawca a nie Skarb Państwa korzystałby z prawa pierwszeństwa. Skarżący był także właścicielem nieruchomości położonej w Zabrzu, przy czym nieruchomość ta po wszczęciu postępowania kontrolnego została zbyta. W zakresie majątku ruchomego organy podatkowe podkreśliły, że mogłyby dokonać zastawu skarbowego jedynie do kwoty 94.600 zł, bowiem w stosunku do pozostałych składników majątku ruchomego nie osiągnięto wartości uniemożliwiającej ustanowienie na nich zastawu skarbowego w świetle art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwota taka w stosunku do określonego zobowiązania w kwocie 283 431 zł, a także ogół zaległości podatkowych skarżącego, tak w zakresie podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej ok. 2.000.000 zł. była nieznaczna. W podanym wyżej kontekście zasadną była ocena Sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych o braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku należącego do skarżącego. 4.6. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powołanego na jego poparcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/10 (s. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej), wskazać należy, że nie podważono w skardze kasacyjnej ustalenia, że skarżący zbył nieruchomość oraz ruchomości po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wprawdzie samo zbycie części majątku bez zestawienia jej z pozostałą częścią majątku znajdującego się w posiadaniu podatnika nie stanowi przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże daje dodatkowe podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na wartość pozostałego majątku. 4.7. Reasumując, na tle przyjętych ustaleń Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawidłowo stwierdził, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tymczasem – poza polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji – skarżący, mimo, że to nim spoczywał ciężar udowodnienia, nie wskazał majątku, który umożliwiałby dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowych. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA