I SA/Łd 801/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K.-K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.407.2018.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 8 sierpnia 2018 r. A. K.-K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Mąż wnioskodawczyni i jego siostra nabyli spadek po swojej matce, która zmarła 17 sierpnia 2017 r. W skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkobiercy sprzedali lokal 20 października 2017 r. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f." Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mąż wnioskodawczyni chciał przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego korzystając z ulgi mieszkaniowej. Deklarację PIT-39, czyli zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 2017, złożył 19 stycznia 2018 r. Działka, na której wnioskodawczyni wraz z mężem planowali budowę została zakupiona 24 października 2015 r. i należała do ich majątku wspólnego. O warunki zabudowy małżonkowie wystąpili w 2016 r. W grudniu 2017 r. małżonkowie złożyli wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. 13 marca 2018 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Decyzja Prezydenta Miasta Ł. z 26 kwietnia 2018 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem została skierowana do wnioskodawczyni i jej męża mimo jego śmierci. Spadek po mężu wnioskodawczyni odziedziczyła wspólnie z synem w udziałach po ½. W związku z tym inwestorami budynku mieszkalnego stali się: w 3/4 wnioskodawczyni i w 1/4 syn. Wnioskodawczyni oświadczyła, że przypadająca na nią część dochodu, uzyskanego przez jej męża z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, zostanie wydatkowana przez nią w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na jej własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 p.d.o.f. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1. Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi wnioskodawczyni w związku ze złożonym przez niego do urzędu skarbowego zeznaniem PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie: O.p.? 2. Czy fakt, że mąż wnioskodawczyni nie wydatkował przed śmiercią dochodu uzyskanego ze zbycia 1/2 lokalu mieszkalnego stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które przysługiwało jej mężowi, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, odziedziczona kwota w całości zostanie wydatkowana przeze nią na własne cele mieszkaniowe? Zdaniem wnioskodawczyni uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez jej męża z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przysługuje również jej, bowiem powyższe zwolnienie stanowi majątkowe prawo spadkodawcy, które zgodnie z art. 97 § 1 O.p. podlega przejęciu przez spadkobierców. Zdaniem wnioskodawczyni będzie ona miała prawo do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 p.d.o.f. z tytułu odziedziczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży przez jej męża lokalu mieszkalnego, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez nią na własne cele mieszkaniowe. 16 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy podał, że zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30e ust. 4 p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 p.d.o.f. Należy do nich m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich udokumentowanych wydatków, które poniesione zostały przez podatnika na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulgi podatkowej. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik - a nie jego spadkobiercy - wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zatem, wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., do którego prawa uzyskał jej mąż w związku z osiągniętym przez niego dochodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego prawa do ulg i zwolnień podatkowych są ściśle związane z osobą zmarłego. Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 O.p. przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (męża), nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Wnioskodawczyni wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, zarzucając, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 97 § 1 O.p. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że ulga mieszkaniowa jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Sądy wskazują, że prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym uprawnionego i z jego majątkiem, a ulga mieszkaniowa ma taki właśnie charakter. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt. 131 p.d.o.f. mowa jest o własnych celach mieszkaniowych, jednak są one aktualne dla podatnika korzystającego z ulgi. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe. W następstwie śmierci będą to cele mieszkaniowe spadkobiercy (por. wyrok NSA z 18.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15). W ocenie strony organ podatkowy błędnie zinterpretował treść art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 131 p.d.o.f. uznając, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 131 p.d.o.f. jest prawem majątkowym o charakterze osobistym niepodlegającym dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 10 kwietnia 2019 r. skarżąca stawiła się wraz z pełnomocnikiem w osobie adwokata. Pełnomocnik skarżącej złożyła głos do protokołu, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., którego istota sprowadza się do interpretacji art. 97 § 1 O.p. i możliwości przejęcia przez skarżącą (jako spadkobierczyni) ulgi w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.), jaka przysługiwała spadkodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego prawo do zwolnienia jest ściśle związane z osobą spadkodawcy, wobec czego nie mogło być ono przedmiotem dziedziczenia. Strona skarżąca przyjęła natomiast stanowisko, zgodnie z którym prawo do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., jest prawem o charakterze majątkowym, podlegającym sukcesji. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, które są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zdaniem sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p. W ocenie sądu, zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi wnioskodawczyni w związku ze złożonym przez niego do zeznaniem PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1 O.p., jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe. W realiach rozpatrywanej sprawy spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1212/06, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 556/11, z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15). W ocenie sądu wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęta przez organ podatkowy, prowadziłaby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Analizowane zwolnienie podatkowe zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca mógł z tej ulgi skorzystać (o czym świadczy złożone rozliczenie podatkowe), a wydatków na własne cele mieszkaniowe nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem w wysokości 480 zł oraz uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości 200 zł. E.S.