I FSK 1194/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 89/22 w sprawie ze skargi Instytutu R. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.618.2021.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 89/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Instytutu R. z siedzibą w O. (dalej: Skarżący, Instytut, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 29 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne w tej sprawie dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego na pokrycie kosztów operacji pn. [...] dotyczyło bezpośrednio realizowanego projektu i miało w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone było na wydatki niezbędne do wykonania projektu, służyło pokryciu kosztów realizacji projektu. W związku z tym, zdaniem WSA, nie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), było niezasadne. WSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia przez DKIS art. 86 ust. 1 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4, art. 146 § 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane przez skarżącego, ma charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu i nie może zostać uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu (do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego) poprzez uznanie przez Sąd, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie ma charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu i nie może zostać uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu, podczas gdy, zdaniem organu nie może budzić wątpliwości, że kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż otrzymane przez Instytut środki stanowią należność za świadczone usługi, a zatem dotacja wpływająca bezpośrednio na wartość świadczonych usług i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania ego przepisu (do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego) poprzez uznanie przez Sąd, że otrzymane przez skarżącego dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonywania zadań wynikających z projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, iż skoro przedmiotowa dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym zakresie. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie o kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Instytut nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy (pismo procesowe w dnia 29 stycznia 2025 r.), a Instytut wyraził zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (pismo procesowe 6 marca 2025 r.). 2.4. Strona w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2025 r. odniosła się do zarzutów skargi kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymanie przez nią dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. 3.4. Decydujące w sprawie okazało się rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak wskazywał DKIS – sporne dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. 3.5. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 29a ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (zarzuty II pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnej operacji (sfinansowania prowadzonych przez Stronę i pozostałych partnerów prac służących do realizacji projektu), a nie na wynagrodzenie za przekazanie wiedzy i doświadczenia Instytutu w ramach grupy w związku z wykonywaną operacją. Błędny był zatem pogląd DKIS, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował także, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu ([...]), które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na pokrycie zakupu odczynników i materiałów do badań surowców powstałych na bazie półproduktów i produktów końcowych; wynagrodzenia personelu z tytułu właściwego i skutecznego przeprowadzenia zaplanowanych zadań i osiągnięcia zakładanego celu w wyznaczonym okresie przez zespół badawczy oraz kosztów bieżących związanych z administracją projektu oraz upowszechnianiem wiedzy o projekcie. Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenie, że sporne dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.6. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 146 § 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA błędnej i nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane przez Instytut, miało charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu i nie może zostać uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie normy o charakterze wynikowym wymaga powiązania jej z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub postępowania, których nie dostrzegł lub nieprawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Takim przepisem nie jest wskazany przez autora kasacji art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma ta określa wyłącznie elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, oceny tego stanu, czy też stanowiska Sądu, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, do czego w istocie zmierzał autor skargi kasacyjnej. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W niniejszej sprawie nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem pismo procesowe Instytutu z dnia 6 marca 2025 r. zostało złożone po upływie 14 dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, a więc po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. W konsekwencji zawarty w tym piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania był nieskuteczny (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1662/24, czy z dnia 18 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 1223/23). Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA