III SA/Wa 2108/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.309.2021.4.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. M. G. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), działający przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: ,,Organ’’, ,,Dyrektor’’) interpretację indywidualną (dalej też: ,,interpretacja’’) z 1 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.309.2021.4.AC, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Skarżący wnioskiem z dnia 19 marca 2021 r. wystąpił do Organu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie potwierdzenia, że w związku z planowaną sprzedażą udziału w nieruchomości przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej: "ustawa o PIT") i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W złożonym wniosku Skarżący wskazał m.in., że jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ani nie prowadził działalności gospodarczej w przeszłości. Wskazał także, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a ponadto, że nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego, Skarżący nie nabył nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz nigdy nie wykorzystywał nieruchomości w tym celu. Podniósł, że w ramach majątku prywatnego jest również współwłaścicielem w udziale wynoszącym 30% domu w zabudowie szeregowej (który został nabyty w 2011 r.) jak również właścicielem mieszkania, które zostało nabyte w lutym 2021 r. oraz że w 2010 r. sprzedał z majątku prywatnego jedno mieszkanie nabyte w 2005 r. Wnioskodawca nadmienił, że nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości nieruchomości. Zwrócił uwagę, że nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego oraz, że nie nabył nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz nigdy nie wykorzystywał nieruchomości w tym celu. Wnioskodawca nie uzyskał tytułu do nieruchomości z zamiarem jej odsprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym sprzedaż nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że działanie polegające na sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie ma charakteru zarobkowego, nabyciu nieruchomości nie towarzyszył jakikolwiek zamiar prowadzenia działalności handlowej, Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych i zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych, nieruchomość nigdy nie była składnikiem jego przedsiębiorstwa, ani też żadne zachowanie nakierunkowane przez Wnioskodawcę nie pozwala na przyjęcie, że zbycie nieruchomości którego zamierza dokonać - będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, zbycie nieruchomości ma charakter sprzedaży z majątku prywatnego, co jednoznacznie wskazuje na prywatny, tj. nieprofesjonalny, charakter planowanej transakcji, od momentu nabycia Nieruchomości do planowanego momentu sprzedaży upłynął bardzo długi okres czasu (ok. 23 lata), który pozwala całkowicie wykluczyć działanie Wnioskodawcy jako handlowca w stosunku do nieruchomości. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, Wnioskodawca ocenił, że mająca jednorazowy charakter transakcja zbycia Nieruchomości, cechująca się brakiem powtarzalności analogicznych/ podejmowanych podobnych działań, stoi w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej przedstawioną przez sądy administracyjne. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Organ zwrócił uwagę, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy Wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ zauważył dalej, że w omawianej sprawie w tym celu Wnioskodawca zlecił wykonanie tych czynności pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami. Pośrednik na podstawie zawartej umowy dysponował szerokim wachlarzem uprawnień. Opisany szereg czynności do których Wnioskodawca upoważnił pośrednika przy zbyciu udziału w nieruchomości poprzez m. in. upoważnienie do podjęcia czynności, które mają zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości, Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy nieruchomości, stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży, wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dodał, fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (Nabywcę), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Jego sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią Nieruchomość będące nadal współwłasnością m.in. Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za Jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość będzie współwłasnością m.in. Wnioskodawcy i będzie podlegać wielu czynnościom. Nadmienił, że wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku dochodowego zostaną "wykonane" w sferze podatkowoprawnej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności sprzedaży podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż. W związku z powyższym stwierdził, że udzielenie Nabywcy - a wcześniej Pośrednikowi - stosownych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Nabywcę będą podejmowane przez Wnioskodawcę w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to On jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością. W opinii Organu dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że rolą jego było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynność związana była z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej. Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że nie podejmował działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. Ocenił, że zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca już w 2014 r. poszukiwał nabywców na nieruchomość, następnie w 2018 r. zlecił dokonanie sprzedaży profesjonalnemu pełnomocnikowi, proces ten trwał do 30 września 2019 r. i w tym czasie nie został pozyskany kupiec. Sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca dokona nabywcy, który skontaktował się firmą, która była Pośrednikiem Wnioskodawcy do sprzedaży nieruchomości w latach 2018-2019, faktu tego nie zmienia okoliczności, iż do sprzedaży doszło już po wygaśnięciu umowy z Pośrednikiem. Podkreślił, że powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zdaniem Organu bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku Dyrektor stwierdził, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Skonstatował, iż w ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1163; dalej: ,,Ordynacja podatkowa’’), poprzez: - arbitralną i intencjonalną interpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło w istocie do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku; Organ uznał bowiem błędnie, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy Skarżący w rzeczywistości planuje dokonać jednostkowej sprzedaży udziału w nieruchomości w ramach obrotu majątkiem prywatnym; - oparcie swojego stanowiska przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłym na gruncie Dyrektywy VAT, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT; takie działanie Organu poważnie narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT poprzez uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż udziału w nieruchomości zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji Skarżący z tego tytułu uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż ww. udziału w nieruchomości powinna być zakwalifikowana jako obrót majątkiem prywatnym i tym samym przychód Skarżącego powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Zarzuty uzasadniono w następujący sposób: W pierwszej kolejności Skarżący zwrócił uwagę, że Organ argumentację dla swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji zbudował przede wszystkim na orzecznictwie TSUE, którego kompetencją jest wydawanie rozstrzygnięć w zakresie właściwej interpretacji przepisów Dyrektywy VAT-tj. przepisów regulujących na poziomie Unii Europejskiej zharmonizowany podatek od towarów i usług. Źródłem podstawowej argumentacji Organu, zaprezentowanej w Interpretacji jest więc orzecznictwo wydane do całkowicie innego podatku niż będący przedmiotem zapytania we wniosku interpretacyjnym. Podniósł, że zdaniem Dyrektora (strona 14 Interpretacji): "Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10". Podkreślił, że Dyrektywa VAT oraz ustawa o VAT posługują się całkowicie odmienną definicją pozarolniczej działalności gospodarczej niż ustawa o PIT. Oznacza to, że Organ w sposób dowolny i bezrefleksyjny przeniósł konkluzje orzecznictwa między poszczególnymi rodzajami podatków - z podatku zharmonizowanego jakim jest VAT, na podatek dochodowy niepodlegający regulacjom wspólnotowym jakim jest PIT. Organ interpretując pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej z ustawy o PIT w oparciu o orzecznictwo TSUE dotyczące Dyrektywy VAT zastosował wykładnię rozszerzającą - co zdaniem Skarżącego jest w takim przypadku niedopuszczalne. W rezultacie zastosowania takiej wykładni rozszerzającej co do stosowania przepisów Dyrektywy VAT, Organ doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem PIT działalności gospodarczej i wyrażeniem poglądu nakładającego na podatnika zobowiązanie podatkowe w ramach podatku PIT. Podkreślił również, że przedmiotem orzecznictwa TSUE jest w zakresie podatku VAT przede wszystkim Dyrektywa VAT - a więc akt prawa wspólnotowego, który z uwagi na swoją pozycję i przeznaczenie w porządku prawnym nie kreuje bezpośrednio obowiązków dla podatników tego podatku. Wyraził opinię, że Organ w wydanej Interpretacji w sposób nieuprawniony posłużył się orzeczeniem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz płynącymi z nich konkluzjami w zakresie opodatkowania VAT. Organ nie miał prawa wykorzystać wniosków płynących z ww. orzeczenia do uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie opodatkowania PIT, ponieważ wyrok ten dotyczył (i) odmiennego stanu faktycznego oraz (ii) odmiennego stanu prawnego. Powyższe działanie Organu należy ocenił negatywnie i uznał je za działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych. Zarzucił naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że posłużenie się konkluzjami wynikającymi z orzecznictwa TSUE do formułowania zasad opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o PIT stanowi również istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT: ,,Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Podobnie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - do którego to przepisu co najwyżej mogłyby mieć zastosowanie tezy wynikające z orzeczeń TSUE - "obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Natomiast na gruncie ustawy o PIT, w myśl art. 5a pkt 6: "Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórcą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Oznajmił, że Dyrektywa o VAT i ustawa o VAT definiują w sposób całkowicie odmienny pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej niż ustawa o PIT. Innymi słowy, zakresy wskazanych definicji nie pokrywa się. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT jest w oczywisty sposób dużo szersze, niż pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o PIT. Zaznaczył, że sam Dyrektor w wydawanych dotychczas interpretacjach zdaje się nie kwestionować tego poglądu, zauważając że rozstrzygnięcia zapadłe na gruncie jednego podatku nie mogą być podstawą do konkluzji przedstawianych na gruncie innego podatku. Stwierdził, że konkluzje wynikające z przywołanych przez Organ orzeczeń TSUE nie mają zastosowania do opodatkowania PIT, a tym samym nie powinny być podstawą wydania Interpretacji. W ocenie Skarżącego konkluzja Organu, że korzystanie z usług pośrednika przy próbie sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną świadczy o tym, że dana osoba fizyczna jest profesjonalistą prowadzącym działalność gospodarczą w obrocie nieruchomościami, jest twierdzeniem absurdalnym i oderwanym od realiów rynkowych. Ponadto, w obecnych realiach rynkowych korzystanie z usług pośrednika/biura nieruchomości jest typową praktyką związaną z zarządem majątkiem prywatnym. Innymi słowy istnienie takich usług nie przesądza o wystąpieniu pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli zadaniem takiego pośrednika jest podjęcie działań w celu sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę, w tym podjęcie czynności zmierzających do uregulowania przeznaczenia nieruchomości. Co więcej, trudno żeby umowy pośrednictwa nie przewidywały takich zapisów - skoro usługa powinna zostać wykonana na jak najwyższym poziomie. Dodał, że nie ulega wątpliwości, że zarówno osoba fizyczna zarządzająca majątkiem prywatnym jak i przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarcza chcą osiągnąć jak najlepszą cenę w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest to całkowicie normalne, uzasadnione i nie może stanowić przesłanki decydującej o zaistnieniu działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty Dyrektora w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem Organu przedstawionym na stronie 18 Interpretacji, gdzie Organ wskazał, że: ,,Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych’’. W celu uzasadnienia swojego stanowiska Skarżący odniósł się do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która została zacytowana we wcześniejszej części niniejszej skargi. W myśl ww. definicji, aby można było mówić o wystąpieniu pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT, muszą zostać spełnione łącznie przede wszystkim następujące przesłanki: działalność musi być działalnością zarobkową, b) działalność musi być wykonywana w sposób zorganizowany, c) działalność musi być wykonywana w sposób ciągły. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w żaden sposób nie można planowanej transakcji nadać charakteru zorganizowanego. Jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji zdarzenia przyszłego, podstawowym powodem sprzedaży udziału w nieruchomości jest to, że współwłaściciele nieruchomości nie mogą zagospodarować jej zgodnie ze swoim pierwotnym planem (tj. budowa na nieruchomości domów jednorodzinnych na własny użytek) z uwagi na fakt, że w międzyczasie został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje nowe przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli. Skarżący nie ma również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną. Skarżący podniósł, że na brak charakteru zarobkowego wskazuje również fakt braku ponoszenia przez Skarżącego dodatkowych nakładów i kosztów, zorientowanych na maksymalizację zysku ze sprzedaży, która to cechuje prowadzenie działalności gospodarczej. Brak jest również znamion ciągłego charakteru działalności w niniejszej sprawie. Podsumowując, Skarżący stanął na stanowisku, że nie spełnił przesłanek niezbędnych do uznania, że poprzez planowaną sprzedaż udziału w nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość nigdy nie była bowiem składnikiem przedsiębiorstwa, ani też żadne zachowanie Skarżącego ukierunkowane na doprowadzenie do zawarcia jednorazowej transakcji sprzedaży majątku prywatnego nie pozwala na przyjęcie, że zbycie którego zamierza dokonać - będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu tj. w sposób zorganizowany i ciągły. Mając na uwadze powyższe okoliczności skonstatował, że planowana sprzedaż przez niego udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła działalności zarobkowej, zorganizowanej oraz ciągłej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT tj. charakterystycznej dla cech prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Tym samym przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie stanowił po stronie Skarżącego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W rezultacie, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, w związku z dokonaniem planowanego zbycia udziału w nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który Skarżący uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Skarżący uważa, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność gospodarczą podjętą w celu zarobkowym. Tym samym, w kontekście przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – przyp. Sądu) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: - po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, - po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, - po trzecie, w sposób ciągły. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że rolą jego było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że czynności te związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie tego rodzaju posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej. Argumentacja organu została zatem oparta na założeniu, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Założenie takie nie może być jednak zaakceptowane. W ocenie Sądu powyższa interpretacja działań Wnioskodawcy nie jest uprawniona w świetle dotychczasowych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących omawianego zagadnienia, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20, spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Podobnie NSA w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, stwierdził, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym może być zatem źródłem okazjonalnego zysku. Osiągnięciu oraz zwiększeniu tego zysku mogą zaś służyć różnego rodzaju działania mające na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości. Organ zwraca uwagę na to, że Wnioskodawca zlecił pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami wykonanie szeregu czynności, które miały zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości. Zdaniem organu stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu nie można jednak odmówić właścicielowi nieruchomości prawa do podjęcia czynności polegających na przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży i zwiększających jej wartość. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). W ocenie Sądu ubieganie się o wydanie warunków zabudowy nieruchomości nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Należy również zauważyć, że działania Wnioskodawcy kwalifikowane przez organ jako świadczące o prowadzeniu profesjonalnego obrotu nieruchomością były podejmowane w znacznych odstępach czasu, a przy tym Wnioskodawca nie był inicjatorem części tych działań. I tak, Wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, jakkolwiek w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany, ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji. Z kolei w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić, czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości. Wnioskodawca w listopadzie 2018 r. zawarł Umowę Pośrednictwa z Pośrednikiem, który notabene sam się do niego zgłosił z propozycją pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Na mocy tej umowy Pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny, jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości. Umowa ta wygasła 30 września 2019 r. Już po jej wygaśnięciu, zgłosił się do Wnioskodawcy obecny nabywca i miało to miejsce w roku 2020 lub 2021. Z powyższego opisu zdarzeń wynika w ocenie Sądu, że aktywność Skarżącego w odniesieniu do kwestii sprzedaży nieruchomości była sporadyczna i niekiedy amatorska (vide powody nieuzyskania pozwolenia na budowę w 2007 r.), a tym samym nie wykraczała poza działania typowe w obecnych realiach rynkowych dla obrotu nieruchomościami w ramach gospodarowania majątkiem osobistym. Organ wskazuje również, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również udzielenie Nabywcy pełnomocnictw do podjęcia szeregu działań w imieniu Skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowa kwalifikacja tej okoliczności wymaga uwzględnienia faktu zawarcia umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę z Nabywcą. Oznacza to, że udzielenie pełnomocnictw nie służy już podniesieniu wartości nieruchomości i zwiększeniu jej atrakcyjności dla potencjalnego nabywcy, który miałby być nadal poszukiwany, bo taki nabywca już pojawił się i zawierając umowę przedwstępną wyraził co do zasady wolę nabycia przedmiotowej nieruchomości. Dokonując oceny przyświecającego Skarżącemu celu sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze, że nie jest on w stanie zrealizować celu nabycia nieruchomości, którym była budowa domu jednorodzinnego. Należy dodać, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego na działce w Kwirynowie wraz z działką (wspólnie z żoną). Równocześnie wskazuje on, że nie jest w stanie zagospodarować nieruchomości w sposób zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Chrzanowa, zatwierdzonym uchwałą nr XXXVI1/1146/2020 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 24 września 2020 r. Należy przypomnieć, że Nieruchomość znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: 1KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, 6KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, B8MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 5KD-D, tj. teren drogi publicznej klasy dojazdowej, B9MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W ocenie Sądu nie można oczekiwać od właścicieli nieruchomości, że będą ponosić ciężary związane z posiadaniem nieruchomości, której nie mogą zagospodarować. W tej sytuacji sprzedaż Nieruchomości wydaje się być działaniem racjonalnym z punktu widzenia zasad gospodarowanie majątkiem osobistym i nie ma podstaw do doszukiwania się znamion działalności gospodarczej w sprzedaży nieruchomości dokonywanej w tego rodzaju okolicznościach. Konkludując należy uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmując, że działania zmierzające do podniesienia wartości sprzedawanej nieruchomości wskazują na zamiar podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym podwyższenia jej wartości i osiągnięcia korzyści finansowej w wyniku jej sprzedaży, a zatem że działania takie są charakterystyczne dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego obrót nieruchomościami i uzasadniają przypisanie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu. Organ dopuścił się również naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania przyjmując, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie będą stanowiły przychodów z odpłatnego jego zbycia. W konsekwencji należy uznać, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący oraz nieodniesienie się do argumentacji Skarżącego wskazującej kwestie mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.