I SA/Łd 613/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 613/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia A Spółce z o.o. Spółce komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca Spółka, Spółka, Strona) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka A funkcjonowała w łańcuchu firm, z których pierwsze - spółki B, C, D, E, F, G - wprowadzały na teren kraju paliwo, które było następnie fakturowane na kolejne spółki - H, J, J, K. Faktury tych spółek stanowiły w okresie październik-grudzień 2013 r. dowody nabycia paliw w Spółce A., którego zakup Spółka udokumentowała fakturami otrzymanymi ze Spółek J, J, K zostały przemieszczone z Niemiec, Litwy i Łotwy na terytorium Polski. W łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji - zdaniem organu pierwszej instancji - wystąpiła tylko jedna dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy stanowią dostawy towarów nietransportowanych. Organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny, z którego wynika, że w przedmiotowej sprawie zachodzą dwie odrębne sytuacje, które powodują różne określenie dostawy ruchomej. Po pierwsze - dostawy dokonane przez Spółkę A na rzecz L D. M. oraz ..Ł" Sp. z o.o. Dostawy fakturowane przez spółki B, C, E, J, J będą dostawami "nieruchomymi" realizowanymi przed transportem towaru. Natomiast dostawy dokonane przez Stronę na rzecz spółek M i Ł mające miejsce na terenie Niemiec w momencie wydania towaru z magazynu będą stanowiły dostawy "ruchome", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej. Firmy M i Ł znając stan faktyczny winne rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zdaniem organu bez znaczenia dla określenia rodzaju dostawy pozostają ustalenia poczynione przez strony transakcji w treści umów wraz z aneksami, w których strony postanawiają, że organizatorem transportu są spółki J i K, a Spółka A zleca jedynie transport wyspecjalizowanym podmiotom. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania dostawy dokonanej przez Spółkę A za krajową dostawę towarów. Uznano zatem, że dostawy towarów wykazane przez poszczególne Spółki w łańcuchu podmiotów, w tym dostawa od Spółki A na rzecz spółek M i Ł nie będą stanowiły dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa VAT), lecz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Spółka A opodatkowując sprzedaż na rzecz spółek M i Ł według przepisów krajowych - zdaniem organu pierwszej instancji -bezzasadnie wystawiła faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 23%. Jednak w związku z tym, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego - Spółka A jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Po drugie - dostawy spółki A do pozostałych odbiorców. W łańcuchu dostaw organizatorem transportu poprzez swoich podwykonawców była Spółka A. Zdaniem organu świadczą o tym faktury jakie wystawiły przedsiębiorstwa przewozowe za swoje usługi transportowe na rzecz Spółki, opis tych usług przedstawiony w pismach do organu kontroli skarbowej oraz zapisy na listach przewozowych. To Spółka A decydowała kiedy i gdzie ma nastąpić załadunek i rozładunek paliw. Wobec tego faktyczne władanie towarem należy jej przypisać bez względu na fakt, że angażowała do transportu jako podwykonawców inne firmy transportowe. Podkreślono, że potwierdzają to zapisy w aneksach do umów sprzedaży z kontrahentami Spółki A, z których wynika, że Spółka przenosi na kupującego własność z chwilą wyładunku towaru w miejscu wskazanym przez kupującego. Wobec tego władanie towarem od momentu załadunku do miejsca wyładunku było w gestii skarżącej Spółki. Organ wskazał, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczania. Przenoszenie kosztów tej operacji na dostawców (J, K, J) ma na celu uprawdopodobnienie założenia, że organizacja transportu paliw leżała po ich stronie wobec czego transport przypisany był dostawie od tych spółek. Stwierdzono, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na Spółkę A już w magazynie na terytorium innego państwa unijnego. Oznacza to - zdaniem organu I instancji - że dostawy realizowane przez unijnych kontrahentów na rzecz spółek B, C, E, F oraz tych spółek na rzecz firm J, K, i J będą dostawami "nieruchomymi" realizowanymi przed transportem towaru. Natomiast dostawy dokonane na rzecz Spółki A w momencie wydania towaru z magazynu będą stanowiły dostawy "ruchome", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, bowiem miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary (paliwa) znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. terytorium innego państwa unijnego. Spółka A winna w tym stanie faktycznym rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, którego podstawę opodatkowania należy przyjąć w kwocie wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Spółki K. J. J na rzecz Spółki A. W konsekwencji Spółce A, która nie zadeklarowała podatku należnego od WNT i nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest podatnik zobowiązany rozliczyć ten podatek - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od WNT o podatek naliczony. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Spółki J, K i J wystawiając faktury VAT na rzecz Spółki A z wykazanym podatkiem VAT, dokonały opodatkowania transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Spółka A nie miała prawa dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu otrzymanych od spółek J, K i J dokumentujących nabycie paliwa w przedmiotowych transakcjach, gdyż "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". Konsekwencją ustaleń kontroli było stwierdzenie nierzetelności prowadzonych w 2013 r. ksiąg podatkowych Spółki A w rozumieniu art. 193 § 2 (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej O.p.). Zdaniem organu pierwszej instancji księgi podatkowe Spółki A prowadzone w okresie od października do grudnia 2013 r. są nierzetelne w zakresie nabyć i podatku naliczonego wynikających z zaewidencjonowanych w tym okresie faktur wystawionych przez Spółki J, K i J oraz dostaw i podatku należnego wynikających z zaewidencjonowanych faktur wystawionych na rzecz firm M i Ł. Stwierdzona nierzetelność wynika także z braku ewidencji dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2013 r. - 7 268 699 zł; listopad 2013 r. - 8 522 499 zł; grudzień 2013 r. -9 364 100 zł, a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT z faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. w łącznej kwocie 8 837 054 zł, w tym za: październik 2013 r. - 1 667 753 zł; listopad 2013 r. - 3 133 330 zł; grudzień 2013 r. - 4 035 971 zł. Od decyzji powyższej decyzji organu I instancji Spółka A wniosła odwołanie. Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy VAT Dyrektor Izby Administracji w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Powołując się na art. art. 70 § 1 art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 5 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował, że w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec Spółki A, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 listopada 2016 r., postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2013 r. Dokonane w dniu 14 listopada 2016 r. zajęcia zabezpieczające (rachunku bankowego oraz innej wierzytelności pieniężnej), w związku z wystawieniem w dniu 23 lutego 2017 r. tytułów wykonawczych o przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Pismem z dnia 27 lutego 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomił Spółkę o przekształceniu zajęć zabezpieczających w egzekucyjne i skutkach tego przekształcenia. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego - nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Następnie - przedstawiając obszerną analizę zebranego materiału dowodowego - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji wystąpi tylko jedna dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy będą stanowić dostawy towarów nietransportowanych. Zgodzono się z poglądem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który stwierdził, że w sprawie mamy dwiema różnymi sytuacjami, które powodują różne określenie dostawy ruchomej: 1) Dostawy Spółki A do L D. M. oraz dostawy do Ł Sp. z o.o. Firma M i Spółka Ł dokonywały transportu zakupionego towaru własnymi środkami transportu (bądź poprzez podwykonawców). Zgodnie z wystawionymi fakturami miały miejsce następujące dostawy: – dostawa pomiędzy dostawcą unijnym a "znikającym podatnikiem" (Spółki B, C, E, F, G); – dostawa pomiędzy "znikającym podatnikiem" a spółką krajową (J, J, K); – dostawa pomiędzy spółką krajową a Spółką A; – dostawa pomiędzy Spółką A a M lub Spółką Ł. Organ odwoławczy przypomniał, że organy nie negują, że miały miejsce dostawy na rzecz Spółki A - tj. Spółka ta otrzymała towar i dysponowała nim jak właściciel - jak i dostawy dokonane przez tę Spółkę. Podkreślono, że z wydaniem towaru przez danego dostawcę (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m. in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem, tj. ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponieważ chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia lub utraty, jest - co do zasady - moment wydania tego towaru. Firma M i Spółka Ł jako dokonujące transportu towaru z innego kraju UE do Polski na własną rzecz decydują zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Firmy te dokonywały transportu własnymi środkami bądź poprzez podwykonawców (Spółka Ł) o czym świadczą zapisy w CMR. Stąd wniosek, że tylko tej dostawie - na rzecz tych podmiotów - można przyporządkować transport. Wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto organizuje transport, a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia. Powiązanie z odpowiedzialnością za transport wydaje się również zasadne z tego względu, iż ten, na którego zlecenie towar jest transportowany i któremu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu towarów, spośród wszystkich przedsiębiorców będących uczestnikami łańcucha dostawy jest najlepiej poinformowany o punkcie wyjściowym i miejscu przeznaczenia. Wskazanie przedsiębiorcy organizującego transport jest elementem kluczowym dla określenia, której z dostaw w transakcji łańcuchowej należy przyporządkować ten transport. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na firmy M i Ł już w magazynie na terytorium innego państwa unijnego. Dostawy, które zgodnie z dokumentacja miały być realizowane przez Spółki B, C, E, J, N należy zatem uznać - jak słusznie stwierdził organ kontroli skarbowej - za dostawy "nieruchome", realizowane przed transportem towaru (art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT – miejscem opodatkowania jest państwo, w którym towar się znajdował przed rozpoczęciem transportu, tj. Niemcy). Natomiast dostawy dokonane na rzecz firm M i Ł mające miejsce na terenie Niemiec w momencie wydania towaru z magazynu będą stanowiły dostawy "ruchome" (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej. Firma M i Spółka Ł powinny zatem rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na określenie rodzaju dostawy pozostają ustalenia poczynione przez strony transakcji w treści umów wraz z aneksami, w których strony postanawiają, że organizatorem transportu są Spółki J i K, a Spółka A zleca jedynie transport wyspecjalizowanym podmiotom. Zauważono, że ww. spółki, co wynika m. in. z decyzji wydanych na rzecz tych podmiotów wystawiały na rzecz innych podmiotów, w tym Spółki A faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Podmioty te nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym treść ww. umów nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania dostawy dokonanej przez Spółkę A za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust .1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawy towarów dokonane w ramach łańcucha transakcji, w tym dostawa od Spółki A na rzecz Spółek M i Ł nie będą stanowiły dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lecz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Uznano, że Spółka A opodatkowując sprzedaż na rzecz M i Ł według przepisów krajowych, bezzasadnie wystawiła faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 23%. Skoro jednak faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to Spółka A jest zobowiązana do zapłaty, wykazanego w tych fakturach podatku VAT bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że podatek należny wykazany przez Spółkę A w fakturach wystawionych na rzecz Ł i M nie odzwierciedla transakcji podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, nie stanowi więc elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji VAT-7. Obowiązek podatkowy wynika natomiast z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT, tj. z faktu wystawienia faktur VAT. Organ odwoławczy zauważył równocześnie, że treść sentencji zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VAT może budzić wątpliwości poprzez użycie stwierdzenia, że wystawione przez A faktury nie dokumentują rzeczywistości gospodarczej. Niemniej jednak uznano, że treść uzasadnienia decyzji organu I instancji prowadzi do konkluzji, że zdaniem tegoż organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistości wyłącznie poprzez ujęcie w sposób nienależny, z uwagi na przepisy dotyczące miejsca opodatkowania dostaw towarów, należnego podatku od towarów i usług. 2) Dostawy Spółki A do pozostałych odbiorców. Odnoście dostaw Spółki A do pozostałych odbiorców, w szczególności do P.H.U. O M. Z., P Sp. z o.o. P Sp. z o.o. S.K. stwierdzono, że w łańcuchu dostaw organizatorem transportu poprzez swoich podwykonawców była Spółka A. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym faktury jakie wystawiły przedsiębiorstwa przewozowe za swoje usługi transportowe na rzecz Spółki A, opis tych usług przedstawiony w pismach do organu kontroli skarbowej oraz zapisy na listach przewozowych. To Spółka A decydowała kiedy i gdzie ma nastąpić załadunek i rozładunek paliw. Wobec tego faktyczne władanie towarem należy jej przypisać bez względu na fakt, że angażowała do transportu jako podwykonawców inne firmy transportowe. Ustalenia te potwierdzają zapisy w aneksach do umów sprzedaży z kontrahentami Spółki A, z których wynika, że Spółka A przenosi na kupującego własność z chwila wyładunku towaru w miejscu wskazanym przez kupującego. Wobec tego władanie towarem od momentu załadunku do miejsca wyładunku było w gestii Spółki A. Wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczania. Przenoszenie przez Spółkę A kosztów tej operacji na jej fakturowych dostawców (J, K, J) miało na celu uprawdopodobnienie założenia, że organizacja transportu paliw leżała po ich stronie wobec czego transport przypisany był dostawie tych spółek. Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na Spółkę A już w magazynie na terytorium innego państwa unijnego. Oznacza to, że zgodnie z wystawionymi fakturami dostawy realizowane przez unijnych kontrahentów na rzecz Spółek B, C, E, F oraz tych Spółek na rzecz Spółek J, K, i J będą dostawami "nieruchomymi", realizowanymi przed transportem towaru (art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) - miejscem dostawy towaru (opodatkowania) jest państwo przed rozpoczęciem transportu, tj. inne państwo unijne. Natomiast dostawy dokonane na rzecz Spółki A w momencie wydania towaru z magazynu będą stanowiły dostawy "ruchome" (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, bowiem miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary (paliwa) znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. terytorium innego państwa unijnego. Jednocześnie po dokonanym transporcie towaru (jego przemieszczeniu) z terytorium innego kraju UE na terytorium Polski, Spółka A przenosiła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejne podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił, że Spółka A powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów biorąc pod uwagę treść art. 9 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 25 ust. 1 tej ustawy. Natomiast podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru należy przyjąć w kwocie wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez Spółki K, N, J na rzecz Spółki A, z wyłączeniem tych dostaw, które następnie były przedmiotem dostaw przez A na rzecz Ł i M D. M.. Wskazując na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wywiedziono, że Spółki J, K i J wystawiły faktury VAT na rzecz Spółki A z nienależnie wykazanym podatkiem VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka A nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu Spółek J, K i J dokumentujących nabycie paliwa w przedmiotowych transakcjach. Ponadto Spółce A, która nie zadeklarowała podatku należnego od WNT i nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od WNT o podatek naliczony. Organ wskazał następnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie przysługuje stronie nie tylko ze względów formalnych, wynikających z ww. przepisów, ale także w związku ze stwierdzonym udziale w oszustwie podatkowym oraz brakiem działania spółki A w dobrej wierze. W ocenie stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, poprzez, z jednej strony wystawienie przez K, J i J faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z drugiej strony poprzez ujęcie przez A podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty po stronie podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego przy transakcjach dotyczących nabycia paliwa wymagana jest szczególna staranność nabywcy, której dochowanie pozwala na identyfikację nierzetelnego kontrahenta i niepodejmowanie z nim współpracy. Uznano, że tak duży nabywca jak Spółka A w sytuacji powszechnych oszustw w tym segmencie rynku winien mieć pełną świadomość tego faktu i podjąć działania pozwalające wyeliminować podmioty, których działalność wzbudza jakiekolwiek wątpliwości. Zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jest daleko niewystarczające, gdyż firma uczestnicząca w przestępczym procederze jest z reguły zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiada rejestrację REGON, wpis do KRS oraz koncesję URE. W przedmiotowej sprawie Spółki J, J i K posiadały takie formalne wpisy do rejestrów, co faktycznie mogło wskazywać na legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże szczególna staranność nabywcy dokonującego hurtowych nabyć paliw polegać powinna także na posiadaniu wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanych paliw. Informacje o miejscu załadunku i pierwszym nabywcy towaru zawierają listy przewozowe, wobec czego Spółka A mogła mieć świadomość, że kupuje paliwo od pośrednika. Organ ocenił, że na fakt braku zachowania szczególnej staranności w doborze kontrahentów wskazują także bezkrytycznie zaakceptowane przez spółkę A rabaty cenowe proponowane przez jej kontrahentów. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie zawarł ustaleń co do stwierdzonego oszustwa podatkowego oraz oceny okoliczności w przedmiocie działania Spółki A w dobrej wierze poprzestając na ustaleniach związanych z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Niemniej - zdaniem organu odwoławczego - akta sprawy dawały podstawę do zajęcia stanowiska przez organ odwoławczy w ww. kwestiach, nie podniesionych przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, jak również składanych w trakcie postępowania licznych wniosków dowodowych to w ocenie organu odwoławczego zarzuty nie zasługują na akceptację, a zaskarżona decyzja wydana została na podstawie nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego kompleksowo rozpatrzono i oceniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.- zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 t.j. ze zm.); – art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c w zw. z art. 88 ust. 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o Wnoszę o: zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia toczących się innych postępowań sądowoadministracyjnych gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od ich wyniku, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z 30 listopada 2021 r. strona skarżąca wniosła pismo stanowiące uzupełnienie skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono dodatkowo naruszenie: art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 33 § 2 oraz art. 212 O.p. w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U . z 2016 r., poz. 720 t.j. ze zm.) w związku z art. 154 § 4-6 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U . z 2020 r., poz. 1427 t.j. ze zm., dalej także "u.p.e.a."); W uzasadnieniu powyższego pisma wskazano, ze w dniu 25 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze I FSK 79/18 dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań w podatku VA T za okresy X-XI I 2013 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 505/17 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 lutego 2017 r. umarzającą postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatku w podatku od towarów i usług za X-XI I 2013, podatku wynikającego z art. 108 oraz wysokość odsetek za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku A Sp. z o. o. S.K.A. wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił również wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. W opisanym wyżej piśmie pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że postępowanie organów podatkowych w tej sprawie naruszało zasady wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.. Autor pisma wskazał, że w niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy, nie przeprowadzając jednak w znacznej mierze samodzielnie czynności dowodowych, np. w formie przesłuchań świadków, ale pozyskując dokumenty z akt innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, w których skarżąca nie miała statusu strony postepowania. W ten sposób zostały pozyskane dokumenty dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącej: J, K i J oraz pośrednich dostawców paliwa. Włączenie do akt sprawy materiałów zebranych w innych postępowaniach narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W stanie faktycznym sprawy nie doszło do udostępnienia stronie wszystkich dowodów na których oparte zostały ustalenia świadczące o nierzetelności podmiotów dostarczających skarżącej paliwo oraz nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone z akt innych postępowań. Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r., WSA w Łodzi zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przedstawienia opisu czynności, które były wykonywane w postępowaniu karno-skarbowym w stosunku do skarżącej spółki i załączenia do akt sprawy dokumentów z akt tego postępowania. Pismem z dnia 28 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji w Ł. ustosunkował się do nałożonego przez Sąd zobowiązania. Organ wskazując m. in. na postępowanie o sygn. [...] (prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B., w posiadaniu których znajduje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od decyzji wydanej na rzecz A Sp. z o.o. S.K.A przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.) - zasięg, skalę, mnogość podmiotów działających w grupie przestępczej, wysokość uszczuplenia podatku od towarów i usług, kilkuletni okres działalności tej grupy - nie można mówić, w ocenie organu, że to postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki A - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 kodeksu karnego skarbowego - o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. Pełnomocnik Strony odebrał ww. pismo w dniu 14 grudnia 2018 r. W piśmie tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął w dniu 4 grudnia 2018 r. dochodzenie w sprawie . o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Wskazane postępowanie prowadzone jest w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.- G. przez Spółkę A. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. pełnomocnik Spółki A został zawiadomiony pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 7 grudnia 2018 r. o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarty w skardze oraz uzupełniony w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2021 roku. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres październik-listopad-grudzień 2013 roku. Co do zasady, zgodnie z art.70 § 1 o.p za okres październik-listopad 2013 roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2018 roku, zaś za grudzień 2013 roku z dniem 31 grudnia 2019 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 29 września 2020 roku i doręczona w dniu 13 października 2020 roku, a więc już po upływie przedawnienia. Organ II instancji argumentował, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach postępowania zabezpieczającego jakie toczyło się wobec Spółki dotyczącego zobowiązań podatkowych za październik-grudzień 2013 roku, w dniu 14 listopada 2016 roku dokonano zajęcia zabezpieczającego (rachunku bankowego oraz innej wierzytelności pieniężnej). Na skutek nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku rygoru natychmiastowej wykonalności wystawiono tytułu wykonawcze w dniu 23 lutego 2017 roku na opisane wyżej wierzytelności, co spowodowało przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art.154 § 7 u.p.e.a, w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2017 roku, w sprawie I SA/Łd 505/17 oddalił skargę skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. umarzające postępowanie odwoławcze od decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2013 roku i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku. Wyrok ten został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 roku, w sprawie I FSK 79/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [...] roku oraz orzekł o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doręczenie stronie (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) z pominięciem pełnomocnika decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2016 roku określającej i zabezpieczającej na majątku skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań (stanowiła ona podstawę zarządzeń zabezpieczenia), jako dokonane z naruszeniem art.145 § 2 O.p skutkuje brakiem wejścia jej do obroty prawnego po myśli art.212 O.p. Skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i zabezpieczająca na majątku skarżącej wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku i odsetek za zwłokę nie weszła do obrotu prawnego, to czynności dokonane na jej podstawie, w szczególności zajęcie zabezpieczające nie wywołały żadnych skutków prawnych. Nie mogło także dojść do przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Bez znaczenia przy tym jest to, że WSA w Łodzi oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku określającej A zobowiązania w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku rygor natychmiastowej wykonalności ( wyrok WSA Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 826/17, NSA oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku – wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 roku w sprawie I FSK 889/18). Mimo, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych było opisane wyżej postanowienia z dnia 20 lutego 2017 roku, to na skutek ich wystawienia nie mogło dojść do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jak bowiem wyżej już wskazano, zajęcie zabezpieczające było nieskuteczne, siłą rzeczy więc nie mogło dojść do jego przekształcenia. Reasumując należy wskazać, że zarzuty skargi kwestionujące skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia okazały się trafne, niemniej w niniejszej sprawie wystąpiła jeszcze jedna podstawa powodująca zakłócenie biegi terminu przedawnienia. Mianowicie w dniu 4 grudnia 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] roku wszczął postępowanie karne w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik-grudzień 2013 roku złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-G. przez A Sp. z o.o Spółka KA podatnika podatku od towarów i usług reprezentowaną przez A. G. działającego w okresie od dnia 22 stycznia 2013 roku do dnia 27 stycznia 2014 roku w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w zakresie kwot podatku VAT naliczonego w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez R. (...), S. (...), T (...), U (...),J (...), K (...) o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 1 kks w zb. z art.61 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.7 § 1 kks w zw. z art.9 § 3 kks. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego oraz jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 grudnia 2018 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art.70c O.p – organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt.1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 roku, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W związku z tymi uwagami podnieść należy, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art.70 § 6 pkt.1 w zw. z art.70c O.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed uchwałą I FPS 1/21 ( w dniu 29 września 2020 roku), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak stosowanych rozważań w tym zakresie stanowi wadę postępowania, naruszenie art.210 § § 1 w związku z art.210 § 4 O.p. W ocenie sądu nie miała ona jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Akta sprawy wraz z uzupełniającymi dowodami zebranymi przez Sąd (k.143-152) pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. W związku z tym należy podnieść, że postępowanie przygotowawcze w tej sprawie zostało wszczęte na podstawie materiałów zebranych i ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku, a także kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do A przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku oraz za I-III kwartał 2013 roku. Materiały dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa zostały przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 1 października 2018 roku. Po wszczęciu postępowania karnego przeprowadzony został szereg czynności zmierzających do pozyskania dowodów: zwrócono się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. o udzielenie informacji o prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii materiałów zebranych w postępowaniu, wystąpiono o udzielenie informacji o osobie (danych o karalności) A. G., wystąpiono o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur uznanych za nierzetelne, a także o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii deklaracji podatkowych Spółki A, wystąpiono do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. o udzielenie informacji, czy decyzja w przedmiocie podatku VAT za okres IV kwartał 2012 roku i I-III kwartał 2013 roku została zaskarżona oraz informacji o zakończeniu postępowania odwoławczego m.in. w niniejszej sprawie. Wszystkie te czynności podjęte zostały w okresie od 4 grudnia 2018 roku do zawieszenia postępowania karnego w dniu 20 lutego 2019 roku. W postępowaniach karno-skarbowych szczególne znaczenie dowodowe posiadają dokumenty (dowody) zebrane i rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach podatkowych. Zwykle one stanowią podstawę do wszczęcia postępowania karnego oraz na ich pozyskanie ukierunkowana jest aktywność organów prowadzących postępowanie karne. Podstawą wszczęcia postępowania w tej sprawie stanowiły materiały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w związku z prowadzeniem kontroli podatkowej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 roku i I-III kwartał 2013 roku oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2016 roku poprzedzająca zaskarżoną decyzję. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku określająca skarżącej Spółce zobowiązania w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku ( decyzja w podatku VAT za IV kwartał 2021 roku oraz I-III kwartał 2013 roku nie jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie) zasadnie tworzyła przypuszczenie popełnienia przestępstwa ( art.303 kpk w związku z art.113 § 1 kks ). Opisane wyżej czynności podjęte w ramach postępowania zmierzały do pozyskania materiału dowodowego, podejmowane były celowo i w sposób skoncentrowany. Z kolei zawieszenie postępowania karnego miało swoje uzasadnienie w niezakończonym na dzień zawieszenia postępowaniem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art.114a kks postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Oprócz tych okoliczności zwrócić należy jeszcze uwagę na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji w ogóle nie powołał się na wszczęcie postępowania karnego jako podstawy zakłócenia biegu terminu przedawnienia. Jedyną okolicznością powołaną w zaskarżonej decyzji, która mimo upływu terminu przedawnienia pozwalała na merytoryczne rozpoznanie odwołania było przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego na zajęcie egzekucyjne. Trudno zatem przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło z uwagi na zbliżający się termin wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 roku, a tym samym zmierzało do realizacji innych celów niż ustalenie, czy istotnie doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W ocenie Sądu, gdyby tak było, okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego zostałyby wprost wskazane w zaskarżonej decyzji. W tej sprawie organ odwoławczy był przekonany, że możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy mimo upływu terminu przedawnienia nadal istnieje, gdyż było to usprawiedliwione przerwaniem biegu terminu z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. O ile badanie zagadnienia instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego znajduje uzasadnienie w sytuacji, gdy zarówno organ podatkowy, jak i organ postepowania przygotowawczego pozostają instytucjonalnie powiązane w ramach administracji skarbowej, o tyle w sytuacji, gdy takiego związku z nie ma, sąd administracyjny w ramach sprawowanej przez siebie kontroli administracji publicznej nie jest uprawniony do badania legalności czynności podejmowanych przez inne organy ścigania, w szczególności organy Prokuratury. W związku z tym należy wskazać, że zakresem śledztwa o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w B. objęta jest działalność A sp. z o.o SKA prowadzona w okresie od października do grudnia 2013 roku. Czynności w tym zakresie znajdują się na wstępnym etapie. W ramach postępowania wykonano w szczególności analizę przepływów finansowych na rachunkach A obejmującą między innymi między innymi transakcje w okresie od października do grudnia 2013 roku ( pismo Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 23 grudnia 2021 roku k.144 akt sądowych ). Z kolei z pisma tej prokuratury z dnia 1 września 2020 roku (k.151 akt sądowych) wynika, że w ramach charakterystyki zorganizowanej grupy przestępczej, a więc przedmiotu śledztwa mieści się również funkcjonowanie podmiotu A Sp. z o.o SKA. Delegatura CBA w B., pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. prowadzi postępowanie przygotowawcze obejmujące A sp. z o.o SKA w sprawie o to, że działając w ramach grupy przestępczej narazili na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości ponad 700.000.000 złotych, poprzez wprowadzenie w latach 2012-2016 oleju rzepakowego i paliwa płynnego do obrotu i fikcyjnego "fakturowego" obrotu tymi towarami na terenie kraju, poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, dokumentacji księgowej, deklaracjach VAT-7 przez zorganizowaną grupę przestępczą ( zawiadomienie k.147 ). Akta postępowania karnego wszczętego w dniu 4 grudnia 2018 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zostały w dniu [...] roku przesłane Prokuraturze Regionalnej w B. celem oceny zasadności połączenia tej sprawy do śledztwa [...]. Skoro postępowanie karno-skarbowe, które został wszczęte przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 4 grudnia 2018 roku obejmujące swoim zakresem przedmiotowym A Sp. z o.o SKA i niezależny od organów administracji skarbowej organ Państwa (Prokuratura Regionalna w B.) także prowadzi śledztwo obejmujące działalność grupy przestępczej w tym także skarżącej Spółki w latach 2021-2016, polegającą na uszczupleniu podatku VAT, poprzez wprowadzenie m.in paliwa płynnego do obrotu i fikcyjnego "fakturowego" obrotu tymi towarami, to nie sposób jest uznać, że celem postepowania wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 4 grudnia 2018 roku. Na marginesie dodać należy, że w toku śledztwa [...] przeprowadzono szereg czynności dotyczących J Sp. z o.o (fakturowego dostawcy paliwa dla skarżącej) w listopadzie i grudniu 2013 roku. Osobom faktycznie odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze J przedstawione zostały zarzuty m.in. z tytułu wystawienia na rzecz A sp. z o.o nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur obejmujących m.in. miesiące listopad i grudzień 2013 roku. Wobec tych osób stosowane są środki zapobiegawcze, w tym w postaci tymczasowego aresztowania – pismo Prokuratury Regionalnej w B.z dnia 23 grudnia 2021 roku (k.144 akt postępowania sądowego) Reasumując te rozważania podnieść należy, że istniały dowodowe podstawy do wszczęcia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w toku tego postepowania podjęto czynności dowodowe, zaś zawieszenie postępowania karnego znajdowało oparcie w art.114a KKS. Organ odwoławczy uzasadniając możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p nie powołał się na zawieszenie jego biegu z powodu wszczęcia postępowania karnego. Zakres podmiotowy i przedmiotowy dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego obejmuje okoliczności objęte śledztwem Prokuratury Regionalnej w B. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego służąc do jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów postępowania przygotowawczego – wykrycia popełnienia przestępstwa, zebranie materiału dowodowego. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zawartych w skardze należy przypomnieć ustalenia faktyczne, które stanęły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W ramach niniejszej sprawy organy wśród fakturowych dostawców i nabywców paliwa skarżącej Spółki wyróżniły dwa zasadnicze łańcuchy obrotu paliwami: 1. dostawca unijny na rzecz polskich "znikających" podatników (Spółki B, C, E, F i G ) -> dostawy pomiędzy "znikającymi podatnikami", a spółkami J, J i K -> dostawy pomiędzy jedną ze spółek wyżej opisanych a A Sp. z o.o SKA -> dostawy pomiędzy Spółką A, a Spółkami M i Ł. W ramach tego fakturowego łańcucha dostaw, skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółki J, J i K i wystawiły faktury na rzecz nabywców wcześniej nabytego paliwa na rzecz Spółek M i Ł (ze stawką krajową 23%) Organy ustaliły, że Spólki B, C. E, F i G oraz J, J i K nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej zajmując się fakturowym obrotem towarem, to znaczy że faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem, służąc jedynie ukryciu rzeczywistego pochodzenia towaru oraz uzyskaniu korzyści podatkowej wynikającej z tego, że podmioty, które miały dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, nigdy owego nabycia nie rozliczyły. W miejsce fakturowego obrotu paliwem organy uznały, że rzeczywisty charakter miało jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru przez M i Ł od wewnątrzwspólnotowych dostawców. W związku z tym M i Ł winny były rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i je rozliczyć. Za przyjęciem tej tezy – zdaniem organu – przemawia to, że obie te Spółki (Ł i M) nabyły prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium innego państwa UE, na ich rzecz bowiem nastąpiło tam wydanie towaru i one również w ramach władania tym towarem dokonały jego przemieszczenia na terytorium kraju. W konsekwencji nie zostały w sprawie spełnione warunki do uznania dostawy "dokonanej" przez A jako dostawy podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju w ramach transakcji łańcuchowej. "Dostawy" dokonane przez A, a także inne dostawy w ramach tego łańcucha są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro jednak A wystawiło faktury na rzecz M i Ł i wprowadziła je do obrotu, to A jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. 2. dostawca unijny na rzecz polskich "znikających podatników" ( Spółki B, C, E, D, F i G ) -> dostawy pomiędzy "znikającymi podatnikami", a spółkami J, J i K -> dostawy pomiędzy Spółką A, a PHU O M. Z., P Sp. z o.o oraz W.t Sp. z o.o SK. W ramach tego fakturowego łańcucha dostaw, skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółki J, J i K i wystawiły faktury na rzecz nabywców wcześniej nabytego paliwa na rzecz PHU O, P Sp. z o.o i P (ze stawką krajową 23%) Organy ustaliły, że Spólki B, C. E, F i G oraz J, J i K nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej zajmując się fakturowym obrotem towarem, to znaczy że faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem, służąc jedynie ukryciu rzeczywistego pochodzenia towaru oraz uzyskaniu korzyści podatkowej wynikającej z tego, że podmioty, które miały dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, nigdy owego nabycia nie rozliczyły. W miejsce opisanego fakturowego łańcucha dostaw, organy uznały, że rzeczywisty charakter miały wewnątrzwspólnotowe dostawy paliwa dokonane przez wspólnotowych dostawców (Litwa, Łotwa i Niemcy) na rzecz A Sp.z o.o. SK oraz dostawy paliwa dokonane przez A na rzecz PHU O, P Sp. z o.o i P sp. z o.o SK. Pozostałe ogniwa tych "łańcuchów" – "znikający podatnicy", spółki J, J i K nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa. W tak zdefiniowanym rzeczywistym łańcuchu dostaw, skarżąca powinna rozpoznać i rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a nie dostawę krajową dokonaną przez J, J i K, w szczególności faktury wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej nie rodzą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za taką oceną przemawia fakt, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało na skarżącą Spółkę na terenie Litwy, Łotwy i Niemiec, skąd skarżąca dokonywała przemieszczenia towaru na teren kraju do opisanych wyżej odbiorców ( PHU O, P sp. z o.o i P sp. z o.o SK ). Ustalenia faktyczne w zakresie "fakturowych" dostawców paliwa organy rozstrzygające w tej sprawie poczyniły na podstawie dowodów i rozstrzygnięć jakie zapadły w innych postępowaniach : - co do Spółki J ( która wystawiła na rzecz A w okresie od 9 października 2013 roku do 27 listopada 2013 roku 169 faktur VAT o łącznej wartości netto 19.116.814,02 zł, podatek VAT 4.396.867,19 złotych ) – materiały i ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013 roku i z dnia [...] roku (za listopad 2013 roku). Organ ten określił Spółce S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2013 roku w kwocie 0 złotych oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. - co do Spółki K ( która wystawiła na rzecz skarżącej w okresie od 23 do 31 grudnia 2013 roku 28 faktur VAT o łącznej wartości: netto 3.332.611, 06 złotych, podatek VAT 766.500,56 złotych ) - materiały i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] roku określająca Spółce K kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 roku oraz określił na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot w grudniu 2013 roku - co do Spółki J ( która wystawiła na rzecz A w okresie od 4 listopada 2013 roku do 23 grudnia 2013 roku 373 faktury VAT o łącznej wartości netto 43.936.399,92 złotych, podatek VAT 10.105.372,03 zł.) – materiały i decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] roku, w której organ ten określił dla tego podmiotu w podatku od towarów i usług: kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące luty-grudzień 2013 roku, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec-kwiecień i grudzień 2013 roku , a także kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art.108 ust.1 ustawy VAT za miesiące luty-grudzień 2013 roku. Dowody te oraz decyzje i materiały zebrane w sprawach kontrahentów pośrednich Spółki A pozwoliły organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na etapie skargi te ustalenia nie były kwestionowane, jej autor w żadnej mierze nie usiłuje nawet ich podważyć. Dlatego też należało uznać je za prawidłowe. Wątpliwości skarżącej dotyczą natomiast trafności rozpoznania przez organy tzw. transakcji łańcuchowych. Pierwszym argumentem podniesionym przez skarżącego był argument o sprzeczności ustaleń zawartych w opisanych wyżej decyzjach i materiałach z uznaniem przez organ odwoławczy, że mimo wyeliminowania niektórych ogniw łańcucha dostaw, nadal istniała możliwość ich uznania za dostawy łańcuchowe. To wyeliminowanie niektórych ogniw łańcucha dostaw było konsekwencją uznania, że niektóre z podmiotów uczestniczących fakturowo w dostawach, w rzeczywistości w nich nie uczestniczyły. Zgodnie z art.7 ust.8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach. Z zacytowanego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wówczas gdy: - dostawa dotyczy tego samego towaru - dostawy tej dokonują pomiędzy sobą co najmniej trzy podmioty - jest ona dokonana w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy. Jeśli tylko spełnione są opisane wyżej przesłanki należy przyjąć, że każdy z podmiotów dokonał dostawy towarów z konsekwencjami wynikającymi z art. 22 ust.2 i art.22 ust.3 ustawy VAT. Przepis ten znajduje zastosowania zawsze, jeśli tylko spełnione są opisane w nim przesłanki i rzecz jasna dotyczy on rzeczywistych dostaw towarów pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, działającymi w takim charakterze. Wyeliminowanie dostawców "fakturowych" (dostawców nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, nie występujących w charakterze podatników podatku VAT w łańcuchu dostaw, pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej) zrywa jedynie "fakturowy" obrót towarem, nie zrywa natomiast rzeczywistego obrotu gospodarczej i jego konsekwencji prawnych. Jeśli więc tak jak w niniejszej sprawie organy uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B, C, D, E, F i G nie nastąpiło, bowiem podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to również dostawy dokonane przez te podmioty na rzecz bezpośrednich kontrahentów skarżącej ( Spółki: J, J, K ) nie nastąpiły. To z kolei znaczy - co słusznie zauważyły organy podatkowe - po wyeliminowaniu owych pośrednich i bezpośrednich ogniw, że to skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i winna je rozpoznać podatkowo, gdyż zgodnie z art.9 ust.1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt.4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, niezależnie od nieistniejącej, sztucznie wykreowanej rzeczywistości gospodarczej opisanej przez faktury wystawione przez B, C, D, E, F i G oraz J, K i J. Ponieważ skarżąca (ogniwo pośrednie) w owym łańcuchu z wspólnotowym elementem transgranicznym dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców w ten sposób, że dostawa była dokonana pomiędzy pierwszym ( dostawca unijny z Niemiec, Litwy i Łotwy), a ostatnim ogniwem tego łańcucha ( wszyscy nabywcy paliwa od skarżącej z wyjątkiem Spółek M i Ł ) zasadnie uznały ową dostawę, za dostawę łańcuchową opisaną w art.7 ust.8 ustawy VAT. W tym sensie, wbrew sugestiom zawartym w skardze nie istnieje sprzeczność pomiędzy ustaleniami faktycznymi wynikającymi z materiałów dotyczących bezpośrednich i pośrednich krajowych kontrahentów skarżącej, zgodnie z którymi podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności, jedynie ją pozorując. Wyeliminowanie z łańcucha dostaw owych ogniw, nie pozbawia rzeczywiście dokonanych dostaw w ramach łańcucha dostaw cech wynikających z przepisu prawa, w tym przypadku z art.7 ust.8 ustawy VAT. Dostawy dokonane przez A dla swoich kontrahentów (z wyjątkiem M i Ł) miały swoje źródło w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru jakiego dokonała skarżąca od podmiotów unijnych – z Niemiec, Litwy i Łotwy. Kolejnym argumentem użytym w skardze, także związanym z rzekomą sprzeczności ustaleń faktycznych z opisanymi wyżej materiałami dotyczącym pośrednich i bezpośrednich fakturowych dostawców paliwa było odczytanie przez pełnomocnika skarżącej w ramach tego samego łańcucha dostaw, dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw korzystających w kraju dostawy ze stawki "0". Pełnomocnik podniósł, że nie doszło do zakwestionowania po stronie unijnych dostawców faktur wystawionych na rzecz pierwszych krajowych łańcuchowych odbiorców paliwa (B, C, D, E, F i G) dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką "0", zatem nie istniała możliwość, że zaistniały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez Spółkę A albo przez "kontrahentów" A – M i Ł. W takiej bowiem sytuacji, dwukrotnie ta sama dostawa, w ramach jednego przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do Polski korzystałaby ze stawki "0", co w świetle zacytowanego przez pełnomocnika orzecznictwa TSUE i poglądów doktryny jest niedopuszczalne.. W ocenie Sądu argumenty te są chybione. Należy przede wszystkim wskazać, że w złożonej skardze nie podjęto nawet próby podważenia materiałów i decyzji, które wydane zostały co do fakturowych, bezpośrednich i pośrednich dostawców paliwa skarżącej Spółki. W gruncie oznacza to, że strona nie kwestionuje tego, że w rzeczywistości wewnętrznątrzwspólnotowe dostawy dokonane przez podmioty z Litwy, Łotwy i Niemiec zostały dokonane, tyle, że nie na rzecz B, C, D, E, F i G, podmioty te bowiem nie prowadziły, a jedynie pozorowały prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że wszystkie unijne podmioty (X, Y, Z, AA, AB, AC", AD", AE" i AF), dokonały WDT i rozliczyły te dostawy w swoich krajach. Natomiast żaden wewnątrzwspólnotowy krajowy, fakturowy nabywca paliwa z opisanej wyżej grupy znikających podatników, nie zadeklarował i nie rozliczył WNT. Organy podatkowe mogą dokonywać samodzielnej oceny zebranych dowodów w ramach postępowania, mogą zakwestionować samodzielnie transakcje, nawet jeśli te transakcje nie zostały zakwestionowane w innych postępowaniach krajowych i wspólnotowych organów. Stąd też, w tej sprawie miały prawo stwierdzić, w zakresie badania transakcji dokonanych przez skarżącą Spółkę, że w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowa dostawa była dokonana nie na rzecz "znikających" podatników, a na rzecz skarżącej Spółki oraz Spółek M i Ł. Poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie doszło także do naruszenia mechanizmu WDT/WNP - zadeklarowanemu przez unijnych dostawców WDT winno towarzyszyć rozliczenie WNT ciążące na skarżącej Spółce, które nie nastąpiło, bowiem nie rozpoznała ona WNT. Konsekwencją tego było uznanie, że faktury wystawione przez J, K i J nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający na podstawie art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT. Winien także zadeklarować podatek należny z tytułu WNT i podatek naliczony (art.86 ust.2 pkt.4 lit.c ustawy VAT). W ocenie organów skarżąca Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z WNT (podatek naliczony równy jest podatkowi należnemu z tytułu WNT) z uwagi na udział w oszustwie podatkowym i brak działania skarżącej w dobrej wierze. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w zakresie "dostawy" paliwa jakiej fakturowo dokonała skarżąca na rzecz Spółek M oraz Ł, organy, a w szczególności organ odwoławczy nie uznały, że transakcje te miały charakter łańcuchowy (w przeciwieństwie do dostaw dokonanych w okresie październik-grudzień 2013 roku na rzecz innych kontrahentów). "W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania dostawy dokonanej przez Spółkę A za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 w związku z art.22 ust.1 pkt.1 ustawy VAT. Dostawy dokonane w ramach łańcucha transakcji, w tym dostawa od spółki A na rzecz Spółek M i Ł nie będą stanowiły dostaw towarów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ww. ustawy, lecz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" – str.44-45 zaskarżonej decyzji. Konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J, K i J i nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych na rzecz Ł i M faktur w oparciu o treść art.108 ust.1 ustawy VAT. Dalsze wątpliwości podnoszone przez autora skargi związane są z ustaleniami organów podatkowych, co do organizacji dostawy towarów, w szczególności, który w podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, na jakim etapie dostawy nabył prawo do rozporządzaniem paliwem jak właściciel i w jakim miejscu (na terenie Polski, czy na terenie UE). W zakresie dostaw łańcuchowych (wszystkie dostawy z wyjątkiem tych, w których końcowym odbiorcą krajowym były Ł i L) organy ustaliły na podstawie zebranego materiału, że organizatorem trnsportu była skarżąca Spółka, na jej rzecz na terytorium Litwy, Łotwy i Niemiec następowało przeniesienie przez pierwszych łańcuchowych dostawców-podmioty unijne, w momencie załadunku towaru, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W momencie przekroczenia granicy państwowej, towar był we władaniu skarżącej, prawo do rozporządzania mieniem, już na terytorium kraju było przenoszone ze skarżącej na rzecz ostatnich ogniw łańcucha – PHU O, P Sp. z o.o i P Sp. z o.o SK. Natomiast w zakresie zrealizowanych na rzecz końcowych odbiorców – Ł i M organy ustaliły, że skarżąca Spółka nie uczestniczyła w owej dostawie, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem następowało w momencie załadunku towaru w kraju UE – w Litwie, Łotwie i Niemczech, na rzecz Ł lub M. Od momentu załadunku paliwa, poprzez przekroczenie granicy państwowej, towar był we władaniu owych dwóch podmiotów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ustalenia te są prawidłowe, zaś argumenty spółki nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z twierdzeniami autora skargi organy dokonały błędnej oceny oświadczeń i zeznań świadka M. M. i zeznań jakie w toku postępowania w tej sprawie złożył M. P. (obie te osoby zatrudnione były przez Spółkę J). Pełnomocnik podniósł, że z zeznań tych osób wynika, że organizatorem transportu towaru była właśnie ta Spółka. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, przyjęcie bowiem, że organizatorem transportu (z konsekwencjami w postaci miejsca przeniesienia władztwa na paliwem) byli "fakturowi", bezpośredni pośredni kontrahenci skarżącej, oznaczałoby, że w ramach łańcucha dostaw, to właśnie oni winni byli rozpoznać WNT, zaś skarżąca, która w ramach łańcucha "fakturowo" nabyła od nich towar, dostawę krajową ze stawką 23%. Istotne jest bowiem ustalenie miejsca świadczenia. Zgodnie z art. 22 ust.1 pkt.1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawę, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Przepis ten wraz z już zacytowanym art.9 ust.1 ustawy VAT, w świetle ustaleń organów podatkowych, dawał podstawę do uznania, że w zakresie dostaw dokonanych na rzecz Ł i M, to właśnie te podmioty dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. W zakresie transakcji łańcuchowych ( ostatnie ogniwa łańcucha – PHU O, P Sp. z o.o, P Sp. z o.o SK ) należy zacytować art.22 ust.2 i ust.3 ustawy VAT. Zgodnie z art.22 ust. 2 tej ustawy – w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie: jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla jego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Z kolei zgodnie z art.22 ust.3 pkt.1 i 2 ustawy VAT – w przypadku, o którym mowa w ust.2, dostawę towarów, która : 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce towarów lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zacytowane przepisy oznaczają, że w przypadku tzw. dostawy łańcuchowej, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art.22 ust.1 pkt.1 ustawy VAT (dostawa ruchoma), wszystkie pozostałe dostawy są dostawami nieruchomymi, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie towary znajdowały się w momencie dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2019 roku, w sprawie I FSK 489/17 wskazał, że " podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. Polskie regulacje w tym zakresie są bardziej precyzyjne niż regulacje określone w Dyrektywie 2006/112. Zgodnie bowiem z art. 32 akapit pierwszy tej Dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw ( vide wyroki TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 [...], z 16 grudnia 2010 r. C - 430/09 [...], z 26 lipca 2017 r. C- 628/16 [...]). Z wskazanych wyżej regulacji krajowych oraz przywołanego orzecznictwa TSUE wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy ( tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe. Ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy ( vide wyrok TSUE, powołany wyżej w sprawie C- 430/09). W wyroku w sprawie C-430/09 TSUE stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, ( art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił w tym wyroku, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy". Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami ( trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od kontrahentów unijnych. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z kraju członkowskiego. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą skarżącej, a jej nabywcą. Istotna w tej sytuacji była ocena, która dostawa w ramach wskazanych wyżej łańcuchów dostaw spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Organy przyjęły, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma dostawa pomiędzy unijnymi kontrahentami, a skarżącą. Stanowisko to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe, ma ono bowiem uzasadnienie w okolicznościach tej sprawy. Organy przeprowadziły szerokie postepowanie dowodowe, które obejmowało pozyskanie informacji od przewoźników, którzy świadczyli usługi transportowe przewozu paliwa (zaskarżona decyzja k.29-32), poddały analizie dokumenty przewozowe (CMR), umowy dostawy paliwa, faktury wystawione przez firmy przewozowe na rzecz skarżącej. W oparciu o te dowody ustaliły, że w przypadku dostaw łańcuchowych ( ostatnie ogniwa PHU O, P Sp. z o.o i P Sp. z o.o SK ) organizatorem transportu przez swoich podwykonawców była skarżąca Spółka. To ona decydowała kiedy i gdzie ma nastąpić załadunek i rozładunek paliw. Organy również oceniły, że przenoszenie przez Spółkę A kosztów tej operacji na jej fakturowych dostawców (J, J i K ) miało na celu jedynie uprawdopodobnienie założenia, że organizacja transportu paliw leżała po ich stronie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia M. M. – prokurenta samoistnego J, tylko na podstawie wyżej wskazanych dowodów (informacji pozyskanych od przewoźników, dokumentów przewozowych, umów dostawy paliwa, faktur wystawionych przez firmy przewozowe ). W zaskarżonej decyzji (strona 47 ) organ odwoławczy dokonał oceny zeznań, jakie złożyła w dniu 5 października 2016 roku M. M. w postępowaniu jakie toczyło się przed Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku śledztwa [...]. W zeznaniach tych M. M. wskazała, w zakresie organizacji transportu na dostawców J, nie wiedziała, gdzie odbywał się załadunek paliw, wskazała jednocześnie, że część odbiorców odbierała towar własnym transportem, dlatego kierowała ich do firmy AG, która jakoby współpracowała z dostawcami paliwa. Organ odwoławczy odmówił wiary tym zeznaniom z tego powodu, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym są niespójne i niewiarygodne. Wskazał ponadto, że M. M. jako organizatorów transportu "znikających podatników" znajdujących się pierwszym, krajowym ogniwie łańcucha dostaw, które w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ocenił także jako niewiarygodne zeznania M. P.. Wskazał on, że nie widział żadnych faktur dotyczących kosztów transportu, a koordynacją dostaw nazwał przesyłanie lakonicznych danych z nazwiskami kierowców. Także M. P., podobnie jak M. M. jako organizatorów transportu wskazali opisanych wyżej "znikających" podatników. W skardze, pełnomocnik Spółki zarzucił ponadto, że wydając zaskarżoną decyzję doszło także do naruszenia przepisów art.180 § 1 O.p oraz art.188 O.p poprzez odmowę przesłuchania A. A., która w ramach J zajmować się miała dokumentacją transportów (przynajmniej tak wynikać miało z zeznań M. P.). Wniosek w tym zakresie złożony został przez pełnomocnika w dniu 14 grudnia 2016 roku, zaś odmowa przeprowadzenia tego dowodu nastąpiła postanowieniem z dnia [...](k.4235-4236). Organ argumentował, że zagadnienie transportu w transakcjach ze Spółką J zostało dostatecznie wyjaśnione w zeznaniach M. M. i M. P.. Nadto wniosek o kolejne przesłuchanie osoby, która miałaby zajmować się wysyłaniem niesprecyzowanych dokumentów do klientów Spółki N jest niezasadny. Zgodnie z przepisem art.188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona, została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodowego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu - uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. W związku z tym podnieść wypada, że na okoliczność na jaką miała być przesłuchana A. A., jak słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zostali już przesłuchani inni świadkowie, w tym bezpośrednio w toku niniejszego postępowania M. P.. Zarówno on jak i M. M. składali zeznania między innymi na okoliczność organizacji transportu dostaw paliwa. Zarówno przesłuchanie M. M. jak z M. P. pozwalały na przyjęcie odmiennych od stanowiska organów podatkowych ustaleń, a w szczególności tego, że to nie skarżąca organizowała transport paliwa, tylko "znikający podatnicy". Należy podkreślić, że teza dowodowa, którą sformułował pełnomocnik skarżącego została "udowodniona", przy czym następcza negatywna ocena wiarygodności zeznań tych świadków nie ma znaczenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut niewykazania nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika także nie zasługuje na uwzględnienie. W toku postępowania protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki A został sporządzony (k.4095-k.4174). Z protokołu tego wynika zakres w jakim księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne i za jaki okres. Ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg znalazły później potwierdzenie w decyzjach, które wydane zostały, co do skarżącej i w niniejszym wyroku będącym wynikiem kontroli sądowo-administracyjnej. Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty zawarte w skardze sprowadzające się zakwestionowania istnienia po stronie skarżącej tzw. dobrej wiary. W kontekście zebranego materiału dowodowego Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności potencjalnych kontrahentów, dokonywanej w czasie podejmowania i w toku współpracy. Zdaniem Autora skargi Spółka podjęła bowiem czynności, które celem zweryfikowania potencjalnego kontrahenta – wykonałby każdy racjonalnie działający w obrocie gospodarczym podmiot – skarżąca zawierała umowy pisemne oraz żądała przedłożenie dokumentacji rejestrowej podmiotów, sprawdzała, czy potencjalnym kontrahentom udzielona została koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Wszyscy kontrahenci mieli wpłacona kaucję gwarancyjną, skarżąca zwracała się także do kontrahentów o przesłanie przez nich kopii deklaracji VAT. Sąd nie podziela oceny owego zagadnienia zaprezentowanej w skardze. Organy zebrały i prawidłowo oceniły w tym zakresie materiał dowodowy. Zagadnienie tzw. dobrej wiary ma znaczenie dlatego, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Ze wskazanych wyżej orzeczeń Trybunału wynika także, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania szczegółowej weryfikacji kontrahenta, chyba że z okoliczności transakcji wynika, iż może one łączyć się z oszustwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. W odniesieniu do wszystkich objętych kontrolowaną decyzji transakcji organu uznały, że stanowią one oszustwo podatkowe, zaś skarżąca Spółka miała realną możliwość oceny mechanizmu owego oszustwa i powinność uniknięcia jego podatkowych skutków. Należy przede wszystkim wskazać, że Spółka A była w badanym okresie wyspecjalizowanym w handlu paliwem dużym podmiotem gospodarczym, a osoby tym podmiotem zarządzające miały wieloletnie doświadczenie w tym zakresie. Wartość netto wystawionych dla skarżącej faktur przez J wyniosła 19.116.814, 02, brutto 23.513.681,21 złotych, przez J - netto 43.936.399,92, brutto 54.041.771,95 złotych, przez K – netto 3.332.611,06 złotych, brutto – 4.099.111,62, łącznie brutto ponad 80.000.000 złotych. Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz znajomość realiów rynku paliw, na którym powszechne były oszustwa podatkowe, skarżąca winna była mieć świadomość ryzyka podatkowego i podjąć takie działania, które wyeliminują owo ryzyko. Niezależnie od tego argumentu o charakterze generalnym istnieje jeszcze argumenty odnoszące się ściśle do kontrahentów skarżącej i wynikającego z umów zawartych z nimi sposobu określenia ceny paliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołał się na opracowanie Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z dnia 17 listopada 2014 roku, z którego wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych wynosi maksymalnie 150-200 zł/1000 litrów, więc większy rabat niż 200 zł/1000 litrów od ceny rafineryjnej winien wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy i skłonić go do poszukiwania źródeł pochodzenia paliwa. W związku z tym należy podnieść, że "fakturowi" dostawcy paliwa dla skarżącej zaproponowali skarżącej Spółce upusty w kwocie 250 zł/1000 litrów (K), 350 złotych/1000 litrów (S., J) w stosunku do cen proponowanych przez ORLEN. Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował wniosków wynikających z wyżej opisanego opracowania ani jego wartości dowodowej. Kolejnymi okolicznościami, które winny skłonić przezornego przedsiębiorcę do podjęcia działań mających wyjaśnić pochodzenie paliwa było wzajemne sprzeczne określenie warunkach dostaw określonych w umowach zawartych z kontrahentami według Incoterms DDP lub FCA. Na warunkach DDP sprzedający realizuje dostawy do bazy kupującego własnym transportem. Koszty ubezpieczenia i ryzyka leżą po stronie sprzedającego do czasu odbioru przez kupującego. Dostawy na warunkach FCA przewidują, że koszty ubezpieczenia i ryzyko leżą po stronie kupującego. Za datę odbioru uznaje się datę przekazania towaru kupującemu w magazynie sprzedającego. Należy też podnieść, że wyspecjalizowany w handlu paliwami podmiot jakim była skarżąca Spółka, z kadrą zarządzającą mającą wieloletnie doświadczenie w handlu paliwami, powinien mieć świadomość, że w praktyce handlowej z "fakturowymi" dostawcami paliwa nie realizuje żadnego z opisanych wyżej warunków dostawy. W ramach "współpracy" z Ł i M skarżąca spółka nie dokonywała żadnej dostawy, w pozostałych wypadkach była organizatorem transportu pomiędzy wewnątrzwspólnotowym dostawcą, a ostatecznym odbiorcą krajowym. Jak już wyżej wskazano skarżąca twierdzi, że przed rozpoczęciem współpracy zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów. Takie twierdzenie nie dość, że gołosłowne (na tę okoliczność podobnie jak na poszukiwanie informacji na temat kontrahentów w organach podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów), to jeszcze jest ono sprzeczne z okolicznościami sprawy. W przypadku J umowa została podpisana w dniu 22 lipca 2013 roku. Ze strony N umowę miał podpisać prokurent S. K.. Z zeznań M. M. wynika, że w owym okresie to ona była prokurentem Spółki, z KRS wynika, że S. K. był prokurentem J do dnia 8 maja 2013 roku. Gdyby skarżąca rzeczywiście badała dokumenty rejestrowe tego kontrahenta, to miałaby możliwość zorientowania się, że osoba podpisująca Umowę w imieniu J, nie jest prokurentem. Przezorny przedsiębiorca powinien przynajmniej tę kwestię wyjaśnić, tym bardziej, że ryzyko podatkowe owych transakcji z J było znaczne. Wpływ na negatywną ocenę staranności skarżącej Spółki mają także sprzeczności w zakresie okoliczności zawarcia umów z kontrahentami. Według twierdzeń skarżącej umowa z K została zawarta w siedzibie A w Ł., z kolei A. G. ( Prezes Zarządu skarżącej ) zeznał, że do zawarcia umowy doszło w K. w siedzibie K . Prezes Zarządu K ( P. Ł.) zeznał, że A. G. jest mu nieznany, był tylko dwa razy na spotkaniach biznesowych, lecz nie brał w nich czynnego udziału. Należy również wskazać, że w okresie kiedy zawarta została umowa z K (20 grudnia 2013 roku), P. Ł. przebywał na zwolnieniu lekarskim w związku z obrażeniami jakich doznał w wypadku komunikacyjnym. Sąd zgadza się z oceną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że w przypadku transakcji obarczonych tak dużym ryzkiem, z czego skarżąca musiała mieć świadomość, operując wiele lat na rynku samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, statusu podatkowego kontrahenta, posiadanie koncesji na obrót paliwami może być niewystarczające, bo podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych tworzą swoistą "legendę", która z jednej strony ma utrudnić rozpoznanie przez organy państwa mechanizmu oszustwa, a z drugiej strony stworzyć "alibi" dla przedsiębiorcy przynajmniej dochowania aktów staranności, na wypadek gdyby oszukańczy mechanizm został odkryty przez organy podatkowe. W ocenie Sądu podobny charakter ma okoliczność, że kontrahenci skarżącej mieli wniesione kaucje gwarancyjne, o których mowa w art.105b ustawy VAT. Kaucja gwarancyjna podobnie, jak rejestracja podmiotów, składanie deklaracji, czy koncesja może być elementem "kamuflażu" zwłaszcza w sytuacji takiej jak w tej sprawie, kiedy jej wysokość stanowi ułamek wartości podatku należnego od "dostaw" paliwa zrealizowanych przez dostawców skarżącej (z wyjątkiem K). Reasumując te rozważania wypada, że skarżąca nie podjęła dostatecznych środków ostrożności, wobec opisanych wyżej sygnałów nieprawidłowości transakcji. W ocenie Sądu winna była podjąć działania zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, których bezwzględnie nie podjęła. Z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej A. G. wynika, że skarżącej pochodzenie paliwa nie było znane. Gdyby takie działania podjęła, mogłaby się zorientować, że pierwsi krajowi nabywcy towaru, to "znikający podatnicy". Oznacza to, że skarżąca gdyby zachowała ostrożność proporcjonalną do wysokiego ryzyka transakcji i podjęła adekwatne środki weryfikujące, miałaby możliwość uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik". W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich. Przenosząc powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innego podmiotu (wystawy spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur oraz decyzji wydanej wobec skarżącego. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi w ogóle zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Sporną jest jedynie ocena tych dowodów przez organ podatkowy. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony już nie korzystają. Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanej wobec wystawcy faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe na kolejnych etapach postępowania umożliwiały stronie dostęp do akt jej sprawy, w których są przecież decyzje wydane wobec jej kontrahenta. Sąd podziela stawisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie tylko na postepowaniach i decyzjach wydalanych wobec kontrahenta, ale przeprowadziły również własne postępowanie wyjaśniające. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji P.C.