III FSK 1580/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 217/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 czerwca 2019 r., I SA/Gl 217/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 16 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ww. wyrok w całości. Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, spowodowane błędną wykładnią treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), polegającą na przyjęciu, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku, podczas gdy przytoczony wyżej przepis wyraźnie stanowi, że nowe okoliczności, lub dowody to takie, które nie są znane jedynie organowi wydającemu decyzję, a dowodem na istnienie tych okoliczności jest dokument z 18 grudnia 2014 r., sporządzony blisko pół roku po wydaniu objętej wnioskiem decyzji; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione okoliczności sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia, a to z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów oraz przesłuchania świadków, co stanowiło naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 16 stycznia 2019 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. z 9 października 2018 r., nr [...] oraz ostatecznej decyzji Wójta Gminy R. z 25 lipca 2014 r., nr [...], względnie na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 23 września 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 9 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 3 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii wystąpienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Według stanowiska skarżącego, które nie zostało podzielone przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, na podstawie tego przepisu uchylenie decyzji ostatecznej jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o okolicznościach faktycznych lub dowodach, ale nie mógł lub nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że skarżący występując w kontrolowanej sprawie o wznowienie postępowania stwierdził, że nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania pozostawała w 2014 r. w dyspozycji A. W związku z tym była w całości wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu (stanowiła lotnisko) i nie powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy R. nr [...] z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2011 r. Nr 315, poz. 5457). Skarżący nie kwestionował, że okoliczność ta była mu znana w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jak już wspomniano wcześniej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite, co potwierdzają wyroki przywoływane w zaskarżonym orzeczeniu, a następnie w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i jego argumentację zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z 28 września 2021 r., II FSK 725/21; z 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18, czy z 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19, odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia. Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrotu "wyjdą na jaw... nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński/B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, jakoby przymiot nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały twierdzenia dotyczące posiadania nieruchomości w 2014 r. przez A.i wykorzystywania jej na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Nie jest sporne, że okoliczności te były znane skarżącemu w trakcie postępowania zwykłego i nie wyszły na jaw w późniejszym okresie. Brak aktywności strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono zasad wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, mając na uwadze wyjaśnienie wystąpienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zarzuty skarżącego w istocie zmierzają do podważenia dokonanej przez organy i WSA interpretacji wskazanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody i dlaczego winny być jeszcze przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na kwestie związane z doręczeniami dokonanymi w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. Twierdzenia te nie zostały jednak powiązane z żadnymi zarzutami, w szczególności nie wskazano w tym zakresie na naruszenie konkretnych przepisów prawa (np. regulujących doręczenia w postępowaniu podatkowym). Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane braki uniemożliwiają ocenę powoływanych okoliczności. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz