I SA/Lu 411/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz A. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]. (nr [...]), określającą A. P. i T. P. (podatnikom, stronom, skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ prowadził wobec podatników kontrolę celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W decyzji z dnia [...] r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe ustalając, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2013 r., w związku z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota zawyżenia ([...] zł) wynikała z faktur wystawionych przez G. I. S.. Organ uznał, że transakcje zakupu oleju napędowego przez A. P. opisane w tych fakturach nie miały miejsca. G. I. S. stanowił ogniwo w łańcuchu transakcji, polegających wyłącznie na wystawianiu faktur bez dostaw towaru. W ocenie organu, A. P. w sposób świadomy brał udział w tym procederze. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwoty z otrzymanych odszkodowań w wysokości łącznej [...] zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że czynność organu polegająca na wszczęciu i zawieszeniu postępowania karnego skarbowego w roku 2017 przerwała termin przedawnienia. Nadto, podniesione zostały zarzuty naruszenia: art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez mylne i arbitralne przyjęcie, że paliwo wskazane w spornych fakturach nie istniało, art. 122 O.p. przez dowolną ocenę części dowodów i z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, art. 180 O.p. przez nieprzesłuchanie stron, art. 187 § 1 przez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego. Strony zarzucały również naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuprawnione przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów. Podatnicy domagali się uzupełnienia postępowania dowodowego m.in. o przesłuchanie stron i świadków w osobach: I. S., pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw w C. , na okoliczność funkcjonowania stacji paliw oraz kwitowania nabywanego paliwa, pracowników ochotniczej straży pożarnej odnośnie do nabywania paliwa na wspomnianej stacji. Sformułowany został też wniosek o dopuszczenie dowodu ze zdjęć satelitarnych na serwerach google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw – na okoliczność wykazania posiadania paliwa przez I. S.. W zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że jest właściwy do rozpatrzenia odwołania, wskazując na treść art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ przywołał treść art. 70 § 1 - § 4, § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., ale doszło do zawieszenia jego biegu w dniu [...] listopada 2017 r. W tej dacie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym [...] za 2013 r., złożonym przez podatników wspólnie, tj. podania nieprawdy co do wysokości dochodu z działalności gospodarczej przez jego zaniżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. A. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. pismem z dnia [...] listopada 2017 r., doręczonym w sposób określony w art. 150 O.p. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M., pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. poinformował też pełnomocnika szczególnego, reprezentującego A. P. w postępowaniu kontrolnym – P. L.. P. wysłano elektronicznie i zostało uznane za doręczone w dniu [...] grudnia 2017 r. Wskazane postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało wobec A. P., prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. (data doręczenia [...] lutego 2019 r.) organ pierwszej instancji poinformował również T. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale wiązało się z obawą niewykonania zobowiązania podatkowego. Wszczęcie dochodzenia w sprawie nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18) i wskazał, że wszystkie dyrektywy płynące ze wskazanych orzeczeń zostały w sprawie zrealizowane. Odnosząc się do istoty sprawy organ stwierdził, że podatnicy zawyżyli koszty przychodów za spory okres o kwotę wynikającą z faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych oraz zaniżyli przychody o kwoty otrzymanych odszkodowań. Strony korzystały z łącznego opodatkowania małżonków. Podatniczka nie uzyskała przychodów ze źródeł opodatkowanych, natomiast podatnik osiągał przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. A. P.. Kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniu, wynikają z załącznika do zeznania (PIT/B). Strona w złożonym zeznaniu [...] prawidłowo dokonała odliczeń od dochodu kwoty [...]zł stanowiącej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz odliczeń od podatku w kwocie [...]zł stanowiącej składki na ubezpieczenia zdrowotne podatnika, jak też w kwocie [...]zł stanowiącej ulgę na dziecko wykazaną w PIT/O. Organ zaznaczył, że podatnicy nie kwestionują ustaleń co do zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, związanych z wypłaconymi odszkodowaniami. Wskazał w tym zakresie na treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku, związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Postępowanie kontrolne zostało rozpoczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a kontynuował je Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. W protokole badania ksiąg stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rejestry zakupów za I-XII 2013 r. prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez G. I. S.. W tym zakresie organ uznał, że księgi te nie stanowią za dowodu. Organ wskazał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wydana została w dniu [...] r. decyzja nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] nr [...] Stwierdzono w niej, że faktury wystawione przez G. I. S. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. P.. Organ ustalił, że podatnik świadczył usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju. Do przewozu towarów wykorzystywał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy) stanowiące własne środki trwałe. Posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Usługi wykonywane były głównie na rzecz D. (Poland) spółki z o.o. Z dniem [...] października 2017 r. tj. w trakcie postępowania kontrolnego, podatnik zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P. i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. A. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 zaewidencjonował 23 faktury na zakup oleju napędowego, wystawione przez G. I. S. uznając, że kwoty z nich wynikające stanowią koszty uzyskania przychodów. Faktury wystawione w okresie 31 stycznia 2013 r. – 31 sierpnia 2013 r., według informacji w nich zamieszczonych, są fakturami zbiorczymi. Integralną częścią tych 15 faktur zbiorczych są załączniki, na których widnieją: data, nr rejestracyjny pojazdu, ilość, cena i wartość brutto, a w kolumnie "kierowca" widnieją nieczytelne podpisy. Do 8 faktur zbiorczych wystawionych w okresie 15 maja 2013 r. – 31 sierpnia 2013 r. dołączono dowody wpłaty KP, których data odpowiada datom wystawienia faktur. Na 8 fakturach wystawionych w okresie 13 września 2013 r. – 23 grudnia 2013 r. widnieje uwaga - dowóz na miejsce. Do tych faktur dołączone zostały dowody wpłaty KP, a do faktur z okresu październik – grudzień dołączono również dokumenty WZ. Data wystawienia WZ odpowiada dacie sprzedaży wskazanej w fakturze. Data dowodu KP odpowiada dacie wystawienia faktury. Zarówno na fakturach, jak i w załącznikach do nich, znajduje się pieczątka G. I. S. z nieczytelnym podpisem. Z przeprowadzonej analizy dat tankowań wskazanych w załącznikach do faktur zbiorczych wynika, że tankowania odbywały się od poniedziałku do niedzieli włącznie, zaś dowóz na miejsce odbywał się od poniedziałku do piątku. Na fakturach wskazywano, że zostały one opłacone gotówką. Po porównaniu jednak wypłat z rachunku firmy, przychodów i zaewidencjonowanych rozchodów organ stwierdził, że podatnik nie dysponował gotówką niezbędną dla opłacenia kwot wynikających z faktur. W toku postępowania kontrolnego przesłuchani zostali świadkowie – pracownicy (kierowcy) P. – W. D., S. P., S. G., M. G.. Nadto przed innym organem celno-skarbowym zeznania złożył T. S., a do akt sprawy włączono protokół przesłuchania W. K., który był kierowcą zatrudnionym w firmie podatnika w 2012 r. Odnosząc się do treści tych zeznań organ wskazał, że świadkowie wykluczyli możliwość częstego tankowania pojazdów na stacji w C. . Zeznania kierowców wskazują, że po zakończonym tygodniu pracy parkowali pojazdy w bazie w C. lub D., pozostawiając pracodawcy konieczność dokonania ich obsługi technicznej — napraw i zatankowania. Ze względu na ustalone zasady pracy kierowców (wracali w późnych godzinach wieczorowych lub nocnych w piątek, a wyjeżdżali w niedzielę wieczorem lub już po północy) nie mieli oni możliwości tankowania na stacji paliw w [...], gdyż była ona czynna do godziny 20-21.00. Twierdzili, że w weekendy nie pracowali, zatem pojazdy musiał tankować właściciel, a jego podpisów na załącznikach nie ma. Z kolei daty na fakturach i załącznikach wskazują, że tankowanie pojazdów miało się odbywać bardzo często, w ciągu tygodnia, tj. wtedy, gdy świadczono na terenie kraju usługi przewozu towarów na rzecz D. Z protokołów przesłuchań wynika, że tankowanie na stacji w C. było co do zasady możliwe, ale oznaczało to konieczność odłączenia naczepy, bowiem nie było tam warunków do swobodnego manewrowania całym składem. Część kierowców wskazywała na brak na stacji dystrybutora szybkiego tankowania. Ponadto, co podkreślił organ, kierowcy wielu okoliczności związanych z tankowaniem na stacji w C. nie pamiętali, albo wskazywali na istnienie tam wyposażenia, którego na tej stacji faktycznie nie było. Zgodnie z wyjaśnieniami A. P., bazą transportową jego firmy był plac w [...], należący do jego brata, a sam podatnik korzystał z tego miejsca na zasadzie użyczenia. Podatnik korzystał przy tankowaniu pojazdów w C. ze zbiornika mobilnego, który do połowy 2013 r. miał być napełniany na stacji w C. . Podatnik znał I. S., ale nie podpisywał z nim umowy. Podatnik nie występował o zgodę na przechowywanie dużych ilości oleju napędowego. Zdaniem organu, zeznania podatnika i zatrudnianych przez niego kierowców w zakresie, w jakim dotyczą tankowania paliwem, opisanym w spornych fakturach nie są wiarygodne, zaś załączniki zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia transakcji opisanych w fakturach. Stwierdzono, że dokumenty te nie stanowią dowodu dokonania transakcji opisanych w wystawionych fakturach. G. I. S. wystawiał na rzecz firmy podatnika nierzetelne faktury, bowiem na jego rzecz inne podmioty [...] także wystawiały takie puste faktury. Podmioty te nie dostarczały paliwa do G. I. S. z czego wynika, że i I. S. nie mógł dostarczać paliwa do podatnika. W tym zakresie organ wskazał na śledztwo, prowadzone przeciw I. S. (w sprawie kierowania i brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw). I. S., któremu postawiono zarzuty w tej sprawie, potwierdził, że zna A. P. i że sprzedawał mu paliwo na stacji paliw w C. Wskazał, że albo kierowcy podatnika tam tankowali, albo I. S. dowoził paliwo do bazy podatnika (ten drugi sposób sprzedaży pierwotnie był w jego zeznaniach pomijany). Pisemnej umowy nie sporządzono, a faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie zapisów w zeszycie. Płatności regulowano w gotówce. I. S. przyznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Według jego zeznań, TIR z naczepą mógł wjechać pod dystrybutor i zawrócić, korzystając z sąsiedniego placu. I. S. nie miał wiedzy o podmiotach, których faktury na dostawę oleju napędowego ujmował w ewidencji. Podmioty te, według ustaleń organu, wystawiały na rzecz G. I. S. puste faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania m.in. na rzecz G. faktur na olej napędowy. A. N. zaprzeczył, iżby prowadził działalność gospodarczą związaną z handlem paliwem, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował pomieszczeń, nie miał dostępu do rachunku bankowego firmy, która była typowym słupem. Do założenia firmy namówili go J. K. i J. Z., w zamian za co opłacano mu ubezpieczenie. Kiedy zorientował się, że firma prowadzi nielegalną działalność, wyrejestrował ją (było to [...] października 2012 r.). Pomimo tego, Zieliński i K. nadal wystawiali na tą firmę puste faktury. J. N., który został upoważniony do rachunku bankowego, przyznał się do uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami i dostarczania ich m.in. G. . Swój udział w procederze wystawiania pustych faktur potwierdzili również J. Z. i J. K.. J. K. wskazał, że zorganizowaną grupą przestępczą kierowali J. Z. i A. K.. W odniesieniu do P. spółki z o.o. niemożliwe było – zgodnie z informacjami właściwego organu kontroli skarbowej – przeprowadzenie jakichkolwiek czynności wobec braku siedziby i osoby reprezentującej ten podmiot. Fakt nabycia przez I. S. pustych faktur w tej spółce wynika z zeznań J. N.. Podobne ustalenia w odniesieniu do T. spółki z o.o. organ oparł na protokole kontroli oraz decyzji wydanej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług. I. S. zeznał natomiast, że była to firma polecona, reprezentował ją J. N., ten zaś w swoich zeznaniach stanowczo temu zaprzeczył (wskazał natomiast, że do I. S. woził wyłącznie puste faktury, nigdy nie dostarczał paliwa). W odniesieniu do Stacji Paliw-B. H. S. wniosek o braku rzeczywistej sprzedaży paliwa organ uzasadnił rozbieżnością pomiędzy wartościami dostaw, deklarowanymi przez tę firmę, a kwotami wynikającymi z faktur G. I. S.. W przypadku J. spółki z o.o., fakt uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu paliwami potwierdza, zdaniem organu, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w podatku od towarów i usług. Zebrane w tej sprawie dowody świadczą o tym, że wskazana spółka nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała żadnych towarów. Uczestniczyła jedynie świadomie w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Udział w tego rodzaju działalności firmy P. M. Z. wynika z kolei z szeregu okoliczności podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Złożył on pisemne oświadczenie, że nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrował ją na prośbę znajomego, za co otrzymywał ok. 500-600 zł za tydzień. Z dniem [...] maja 2013 r. wyrejestrowano go z rejestru podatników VAT, a w dniu 1 listopada 2013 r. [...] zmarł. Pomimo tego aż do lutego 2014 r. wystawiano na jego nazwisko faktury VAT (dotyczy to również faktur dla I. S.). Powyższe fakty potwierdził w zeznaniach J. K.. Przyznał on, że na polecenie J. Z., zaproponował M. Z. założenie firmy celem uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił I. S. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z 236 faktur wystawionych przez G. I. S., w których jako przedmiot wskazano olej napędowy. Dotyczy to również faktur wystawionych na rzecz podatnika. Wskazana decyzja została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez P. A. N., P. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o., Stacja [...] H. S., J. spółkę z o.o. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, który stanowiłby towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. G. I. S. w postępowaniu kontrolnym potwierdził, że wykazywał w księgach podatkowych puste faktury od wyżej wskazanych podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podawał jednocześnie, że kupował paliwo nielegalnie i sprzedawał odbiorcom, dla których nie wystawiał pustych faktur, jedynie czasem zawyżał ilość paliwa. W tym zakresie organ wskazywał jednak na niewiarygodność zeznań I. S., zwłaszcza w zakresie zakupu i sprzedaży dużych ilości paliwa. Organ podkreślił., że jego stacja paliw była mała, nie przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie leżała przy trasie, nie można było na nią wjechać naczepą, gdyż były problemy z nawróceniem, nie była także całodobowa. Podobnie za niewiarygodne uznano zeznania odnośnie posiadanej autocysterny i dowożenia nią paliwa do klientów – twierdzenia I. S. oznaczałyby, że musiałby on kilka razy dziennie wykonywać kursy do bazy podatnika. Także z zeznań świadków (np. P. M.) wynika, że olej napędowy nie mógł być wożony cysterną do klientów. Cysterna, jaką dysponowała firma I. S. nie była dopuszczona do ruchu drogowego (została sprzedana w lipcu 2013 r.), brak było zezwoleń na przewóz oleju napędowego. Tymczasem, dowóz paliwa do podatnika miał rozpocząć się we wrześniu 2013 r. (wtedy już I. S. nie posiadał cysterny). W tych realiach, według organu wiarygodne są pierwotne zeznania podatnika, który zaprzeczał, by paliwo było do niego dowożone, zaś późniejsza relacja o dowozie na miejsce była tylko próbą usprawiedliwienia i urealnienia fikcyjnych transakcji. Organ wyjaśnił, że potwierdzeniem rzetelności faktur wystawionych przez G. I. S. nie może być fakt wykonywania usług transportowych przez firmę podatnika. To, że świadczył on tego rodzaju usługi nie było kwestią sporną. Natomiast, w ocenie organu, ustalanie średnich norm zużycia paliwa przez pojazdy podatnika czy ustalanie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów w ciągu roku, nie było przydatne dla potwierdzenia rzeczywistego nabycia paliwa, a co ważne – kosztów uzyskania przychodów, które powinny być dostatecznie udokumentowane przez podatnika. Bezsprzeczne jest, że A. P. wykonał usługi transportowe, do których wykonania przez pojazdy niezbędny był olej napędowy, natomiast nie był olej napędowy wskazany w fakturach wystawionych przez G. . Podobnie, zdaniem organu, nie sposób wywodzić jakichkolwiek ustaleń z faktu wydania dla I. S. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przebudowy i rozbudowy stacji paliw w C. , prowadzenia robót budowlanych na terenie stacji paliw, czy też badania przez odpowiednie organy jakości paliwa na tej stacji. Organ odmówił nadto włączenia do akt sprawy dowodów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec I. S. w zakresie podatku akcyzowego, bowiem dotyczyły one innego okresu. Organ wyraził pogląd, że podatnik nie tylko mógł, ale powinien dokonać niezbędnych czynności w celu pozyskania informacji na temat kontrahenta, z którym zawierał transakcje z dużą częstotliwością i opiewające na duże wartości, zwłaszcza w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest olej napędowy. Ze zgromadzonych dowodów wynika zaś, że podatnik nie zażądał od I. S. okazania dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą, nie pozyskał nawet informacji z ogólnie dostępnych źródeł, nie interesował się pochodzeniem paliwa, czy jego jakością. Według organu świadczy to o świadomym działaniu strony, która nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, a następnie kupowała od I. S. puste faktury VAT. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania dowodowego organ uznał, że faktury wystawione przez G. I. S. na rzecz firmy A. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są nierzetelne. Nierzetelne faktury nie mogą natomiast stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dysponowanie fakturami stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności przez podmiot w nich wskazany. Organ wskazał, że do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnych transakcji gospodarczych polegających na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tych transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Załączniki stanowiące integralną część faktur zbiorczych oraz dowody WZ i KP zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia dostaw oleju napędowego. A. P. nie poniósł wydatków wynikających z tych faktur, ponieważ, jak wykazano, nie posiadał realnie środków finansowych na ich realizację. Organ wyjaśnił także, że dla oceny sprawy nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przyjęcie stanowiska, że podatnik posiadał paliwo, ponieważ świadczył usługi transportowe, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie podjęte w toku postępowania działania miały umocowanie w obowiązujących normach prawnych, odpowiednie przepisy zastosowano do ustalonego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Wykazano na podstawie dowodów kompleksowych (tworzących logiczną całość), wyczerpujących (wynika z nich ustalony stan faktyczny) i adekwatnych (dotyczą rozpatrywanej sprawy), że sporne faktury są nierzetelne. Podstawą ich wystawienia były również nierzetelne faktury, którym nie towarzyszyła dostawy paliwa do G. I. S.. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony organ wskazał, że co do przesłuchania stron wniosek nie zawierał wskazania konkretnych okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, a zeznania A. P. stanowią część materiału dowodowego. T. P. jedynie korzystała z łącznego opodatkowania małżonków, stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczą jej przychodów. I. S. wypowiadał się w zakresie nabywania u niego paliwa, jego zeznania przywołano w treści decyzji. Jako bezzasadny organ ocenił też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej. Stwierdził, że możliwości magazynowania oleju na stacji w C. wynikają z innych dowodów zebranych w sprawie. Pracownicy PIH nie badają ilości magazynowanego paliwa, ale jego jakość. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w [...] organ wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, iż pomimo braku koncesji na obrót paliwami stacja ta funkcjonowała, co znajduje potwierdzenie m.in. w protokołach z przesłuchań pracowników tej stacji. Organ zaznaczył nadto, że wskazany w odwołaniu S. P. nie był przesłuchiwany w sprawie, zatem trudno mówić o nieścisłości jego zeznań. Co do wniosku o przesłuchanie J. N. organ wyjaśnił, że strona miała możliwość zapoznania się z protokołami obejmującymi jego zeznania, a wykorzystanie tych dokumentów z innych postępowań nie narusza zasad procesowych. Za bezzasadny uznano nadto wniosek o dołączenie zdjęć satelitarnych. Zdaniem organu, zdjęcia te nie przyczyniłyby się do ustalenia, czy i jakie paliwo było tankowane, w jakiej ilości i jakiego pochodzenia. Wniosek o przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej nie zawierał imion, nazwisk tych osób. A. P. i T. P. wnieśli skargę na powyższe rozstrzygnięcie, wnieśli o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości celem zebrania przez organ kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 120 i 121 § 1 O.p. przez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na podstawie niezweryfikowanych ustaleń, polegające na arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane od G. I. S. nie istniało, a co więcej - autorytarne stwierdzenie, że dostawca nigdy żadnego paliwa nie posiadał; - art. 122 O.p. przez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie; - art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron; - art. 187 §1 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności wyłączne oparcie rozstrzygnięcia na postępowaniu prowadzonym wobec A. P. za lata 2012-2014; - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. W skardze zawarto wnioski dowodowe o przesłuchanie stron, I. S. - na okoliczność nabywania paliwa przez A. P.; z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw - na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji stacji oraz możliwości magazynowania na stacji w C. ; z zeznań K. K., J. W., T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji w [...] ponownego przesłuchania S. P. na okoliczność nieścisłości co do kwitowania nabywanego paliwa; z zeznań J. N. na okoliczność współpracy ze stroną; z zeznań pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w roku 2013, na okoliczność ilości nabywanego paliwa na stacji w [...]. Wniesiono też o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć satelitarnych z serwerów google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. – na okoliczność posiadania paliwa przez I. S.. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wbrew stanowisku organu, A. P. posiadał środki trwałe, za pomocą których świadczył usługi transportu, a nadto licencję na wykonywanie transportu drogowego. Organ przesłuchał kierowców – pracowników strony oraz A. P.. Do akt postępowania włączono dokumenty ze sprawy, dotyczącej nabywania przez I. S. pustych faktur, natomiast pominięto materiały z postępowania, w którym I. S. został oskarżony o wprowadzanie do obrotu paliwa na terenie kraju. W skardze podkreślono, że udział w obrocie pustymi fakturami nie wyłącza możliwości faktycznego wykonywania dostaw paliwa, a wobec I. S. wydano decyzje, dotyczące podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego w znacznej ilości. Istnieją też dalsze dowody, które potwierdzają, że na stacji w C. był dokonywany obrót paliwami. Zdaniem skarżących, organ nie uzasadnił w wystarczający sposób, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków co do faktu dokonywania dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe i rozstrzygnięcie zostały oparte bezrefleksyjnie na postępowaniu dowodowym w sprawie prowadzonej wobec I. S.. Zostały naruszone prawa strony w postępowaniu, ponieważ nie zweryfikowana została jego ewentualna wina w wyborze. Jeśliby okazało się, że faktycznie I. S. nabywał faktury w celu zalegalizowania posiadania paliwa z niewiadomego źródła to strona nie miała świadomości co do ewentualnych praktyk I. S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami. W ocenie skarżących rozumowanie, zgodnie z którym skoro H. S. nie wykazała w deklaracji faktur wystawionych na rzecz I. S., to sprzedaż ta się nie odbyła, jest absurdalne. Zaznaczono, że wizja lokalna i zdjęcia stacji paliw w C. przeczą założeniu, że nie dało się tam podjechać ciągnikiem siodłowym z naczepą. Natomiast fakt, że świadkowie po latach nie pamiętają dokładnie wyglądu stacji nie powinien mieć znaczenia. W skardze zakwestionowano stanowisko organu co do niecelowości przeprowadzania dowodu z wyliczenia zużycia paliwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] odrzucił skargę T. P. (jest ona obecnie uczestnikiem postępowania). Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, zważając na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie jest sądem faktu, ale prawa, co oznacza (i wynika wprost z przywołanego przepisu), że nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie, jakiego oczekuje strona. Wskazane w skardze wnioski dowodowe zostały natomiast rozpoznane przez organ, bowiem były one przedmiotem wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym. Podjęta w tej kwestii decyzja, w związku z postawionym zarzutem niepełności materiału dowodowego, będzie podlegać kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której Sąd oceni czy zaoferowany materiał dowodowy w istocie jest niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocena ta musi być jednak poprzedzona rozważeniem pierwszorzędnej w sprawie kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć to nie jej zarzuty stanowią o niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Zasadniczą kwestią jest bowiem ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasadności twierdzenia organu o zaistnieniu przyczyny tamującej bieg tego terminu i to ona legła u podstaw rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym do sprawy zastosowania). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej (który został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przypomnieć należy, że przedmiotem sprawy było zobowiązanie małżonków P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. A. P. i T. P. złożyli bowiem wspólne zeznanie podatkowe (w US w M. M.), deklarując tym samym łączne rozliczenie tego podatku, choć istota rzeczy sprowadza się wprost do przychodów deklarowanych z działalności gospodarczej A. P.. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmienie właściwym dla sprawy, dalej u.p.d.o.f.), podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Status podatnika ma więc każdy z małżonków. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Niemniej, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Powyższy przepis określa sposób rozliczenia małżonków we wskazanych okolicznościach z jednego zobowiązania podatkowego (wspólnego dla nich), nie powoduje jednak, że stają się oni jednym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a (dotyczącym śmierci jednego z małżonków). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zatem z art. 366 § 1 k.c., solidarność dłużników polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.) Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie o którym mowa w sprawie, przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. (bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2014 r. i trwał 5 lat). W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jak wskazano, w dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s., związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym [...] za 2013 r., złożonym przez A. P. i T. P., tj. podania nieprawdy co do wysokości dochodu z działalności gospodarczej przez jego zaniżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W tym czasie toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wobec A. P. przez Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wszczęte i prowadzone na podstawie Rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2016 r., poz. 720 ze zm.), a następnie – z dniem 1 marca 2017 r., po wejściu w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – kontynuowane przez Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P., zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2016r., poz. 1948. T. P. nie była uczestnikiem tego postępowania. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została zatem już w warunkach przedawnienia, w dniu [...] r. Niemniej jednak rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika właśnie z cytowanego powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. jako organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego i poza jakimkolwiek postępowaniem podatkowym (w tym czasie nie toczyło się bowiem wobec A. P. i T. P. żadne postępowanie podatkowe), w dniu [...] grudnia 2017r. powiadomił w trybie art. 150 O.p. (niekwestionowane) A. P. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (pismo z dnia [...] listopada 2017 r.). W dniu [...] grudnia 2017 r. zawiadomienie tej treści otrzymał pełnomocnik A. P. w postępowaniu kontrolnym – P. L. (pismo z dnia [...] grudnia 2017 r.). Do T. P. zawiadomienie nie było wówczas kierowane. Została ona natomiast powiadomiona o okoliczności związanej z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia zobowiązania pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. (doręczonym w dniu [...] lutego 2019 r.), już w trakcie kontroli celno – skarbowej wszczętej i przeprowadzonej wobec obojga małżonków P. i zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] maja 2019 r. Zawiadomienie otrzymała zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe dopełniły warunków formalnych z art. 70c O.p. i prawidłowo powiadomiły obojga małżonków o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Inną rzeczą jest natomiast ocena czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego. Sąd w ramach oceny sprawy winien bowiem uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS [...], w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów (...) wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Temat poruszony w uchwale pozostawał aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt K [...]). Organy miały zatem świadomość, szczególnie przy podniesionym - jak w niniejszej sprawie - zarzucie odwołania, że w ramach swoich kompetencji i obowiązków są uprawnione i zobowiązane do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie tego faktu jako tamującego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest w konkretnej sytuacji nadużyciem prawa. Rozważania w tym przedmiocie winny znaleźć się przy tym w treści decyzji (aby zapewnić stronie należytą ochronę jej praw i umożliwić odniesienie się w środku zaskarżenia do stanowiska organów). Dlatego w żadnym razie wypowiedź pełnomocnika organu na rozprawie, czy też zawarta w załączniku do protokołu z rozprawy, nie może zastąpić rozstrzygnięcia. Podejmując powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne kwestie, do których nawiązywały już wcześniej sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ord. pod. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. [...] glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. [...] Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...] O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP i ustawy - Ordynacja podatkowa. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. [...], Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1021/21). Jest to o tyle istotne, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie Sądu, motywy zaskarżonej decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, zaś – co już wskazano – dodatkowe wyjaśnienia zawarte w załączniku do protokołu z rozprawy w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy do dokonania tej oceny. Organ w zaskarżonej decyzji żaden sposób nie odniósł się do zarzutu strony co do nieuprawnionej ingerencji w bieg terminu przedawnienia, nie odwołał się do biegu postępowania karnego skarbowego, nie przeanalizował czynności podejmowanych w toku tego postępowania, a ponadto nie wyjaśnił istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazano wprawdzie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, czemu nie sposób zaprzeczyć, ale należy mieć na uwadze i to, że okoliczność wszczęcia tego postępowania w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykorzystana została przez organ wobec uczestniczki T. P. daleko później. Została ona bowiem powiadomiona o wszczęciu tego postępowania już w 2019 r. (a zatem w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale i termin przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 2 k.k.s.). W takich realiach organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano, postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w dniu [...] listopada 2017 r., a zatem na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Nie jest jednak jasne, czy organ w postępowaniu tym dokonał jakichkolwiek czynności, które bezpośrednio zmierzały do przedstawienia zarzutów, a następnie wystąpienia z aktem oskarżenia, czy też aż do czasu zawiadomienia skierowanego do T. P. ([...] stycznia 2019 r.) postępowanie nie wykroczyło poza fazę in rem. Istotnym zatem jest wskazanie przez organ w decyzji ( i na podstawie akt sprawy karnej skarbowej), jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy; czy do daty wydania kontrolowanej decyzji postępowanie karne skarbowe nadal pozostawało na etapie przygotowawczym, a jeśli tak, jakie były powody tego stanu rzeczy, szczególnie gdy zważyć na opis czynu odwołujący się do art. 56 § 2 k.k.s.; czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego (wszczętego niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – 13 sierpnia 2019 r.) i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu; czy przed ustaniem karalności czynu zdołano przedstawić zarzuty, czy też postępowanie z powodu ustania karalności zmierzało wprost do jego umorzenia. Dopiero przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS [...]. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013 r. W efekcie powyższego, na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio rozliczenia podatkowego, w tym w szczególności w odniesieniu do zupełności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, prawidłowości gromadzenia dowodów, trafności ustaleń faktycznych i ocen prawnych oraz adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za przedwczesne. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie, że zobowiązanie nie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia stanowi determinantę dalszych działań organów podatkowych, a w konsekwencji i sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, rzeczą organu będzie uzupełnienie postępowania dowodowego i wykazanie na podstawie analizy akt sprawy karnej skarbowej, że wszczęte postępowanie karne skarbowe, na które powołano się jako na przyczynę tamująca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zostało w tym konkretnym wypadku wykorzystane instrumentalnie. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz.U. 2015, poz. 1800 i art. 206 p.p.s.a. Na wartość zasądzonych od organu kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony w osobie adwokata w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł. Skarżący został w drodze prawa pomocy zwolniony z kosztów sądowych. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało natomiast obniżone do połowy w związku z tym, że podstawą uchylenia kontrolowanej decyzji nie był żaden z podniesionych w skardze zarzutów. Sąd uznał w tych okolicznościach, że wynagrodzenie pełnomocnika winno zostać obniżone o 50%, co oznacza odstąpienie od części należnych stronie kosztów postępowania, zgodnie z art. 206 p.p.s.a.