I SA/Ol 68/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Skarga M. B. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 3.377 zł. Z akt sprawy wynika, że określając kwotę ww. odsetek NUS uznał (w uzasadnieniu opisanej powyżej decyzji), że podatnik, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), był zobowiązany za podane okresy miesięczne wpłacać, bez pośrednictwa płatnika, zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez armatora z siedzibą w Norwegii. Stwierdził, że skoro podatnik nie dopełnił obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek, to organ podatkowy, stosownie do art. 53a w zw. z art. 53 § 1 i art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Op") zobowiązany był do określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Wyjaśnił przy tym, że ustalając poszczególne terminy płatności, a w dalszej kolejności wysokość odsetek za zwłokę, uwzględnił daty zamustrowania i wymustrowania strony (powrotu do kraju), a także daty wpływu należnego wynagrodzenia na rachunek bankowy strony. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 91 i art. 217), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 2, art. 19), Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (art. 6, art. 13 i art. 14) oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Wskazała także na naruszenie następujących przepisów Op: art. 2a, art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187, art. 191. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że strona w złożonym zeznaniu PIT-36 nie wykazała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r., choć była do tego zobowiązana, gdyż w załączniku PIT-ZG do zeznania PIT-36 wykazała dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., uzyskany w Norwegii. Wyjaśnił, że decyzją z [...] DIAS w G. utrzymał w mocy decyzję właściwego NUS o odmowie ograniczenia stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. do kwoty 0,00 zł z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Norwegii w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazał, że decyzja ta jest prawomocna, wobec oddalenia skargi na tą decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1588/16. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że strona miała obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r., czego jednak nie uczyniła. Dodał, że strona nie wykazała należnych zaliczek także w zeznaniu podatkowym za 2016 r. (PIT-36), złożonym we właściwym Urzędzie Skarbowym, jak również nie dokonała w tym zakresie korekty zeznania. Jako prawidłowe uznał więc określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy do dnia złożenia zeznania podatkowego (tj. 14.03.2017 r.). Stwierdził, że takie działanie jest zgodne z przepisami § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t. j. Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 3. art. 67a Op poprzez nieumorzenie w całości odsetek za zwłokę wynikających z zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.; 4. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a Op, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowej; 5. art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 6. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Op, a także art. 125 § 1 Op oraz art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami zaufania obywatela do organów państwa i prawdy obiektywnej oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie podtrzymuje zarzutu naruszenia art. 67a Op, który został w skardze zawarty omyłkowo. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi oceniono, że w niniejszej sprawie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 2016 r. Stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą domagać się od skarżącego odsetek od niezapłaconych w 2016 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż te tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Wywiedziono, że postępowanie organów, zmierzające do bezprawnego nałożenia na podatnika odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które straciły już swój byt prawmy, jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego w Polsce, narusza Traktat o Unii Europejskiej, którego celem jest ochrona interesów obywateli państw członkowskich, a ponadto jest wewnętrznie sprzeczne i niezgodne z wcześniej wydanymi wyrokami sądów administracyjnych. Podkreślono, że NUS nie zakwestionował prawidłowości złożonego przez skarżącego zeznania za 2016 r. potwierdzając tym samym prawo do zastosowania do uzyskanych dochodów z pracy zagranicą tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W tych okolicznościach uznano, że określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek od dochodu, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 21 lutego 2022 r. skarżący wniósł jednak o przeprowadzenie w sprawie rozprawy. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 68/22 i I SA/Ol 69/22 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Spór w sprawie dotyczy zasadności określenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego. Zdaniem skarżącego nie było podstaw do określenia odsetek, bowiem przysługiwała mu tzw. ulga abolicyjna, wobec czego nie powstało zobowiązanie podatkowe za 2016 r. oraz ustał byt prawny zaliczek. Zaś według organów podatkowych odsetki zostały określone dlatego, że w trakcie roku skarżący powinien uiszczać zaliczki, ponieważ jego wniosek o ograniczenie poboru nie został uwzględniony (wydano decyzję odmowną). W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zgodnie z art. 51 § 2 Op nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i § 2 Op. W wyroku z 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 (ten wyrok oraz wszystkie powoływane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Bazie CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (por. wyroki: z 10 stycznia 2020 r., akt II FSK 376/18, z 27 marca 2019 r., II FSK 1163/17). Zauważenia wymaga, że tzw. ulga abolicyjna, z której skorzystał skarżący na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter roczny, tj. polega na pomniejszeniu (w zeznaniu rocznym) podatku dochodowego o kwotę wyliczoną w sposób wskazany w ww. przepisie. Zaś odsetki za zwłokę od niewpłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy naliczane są z mocy prawa i nie są uzależnione od kwoty podatku należnego za dany rok. W przedmiotowej sprawie odsetki te zostały naliczone za wskazane w decyzji miesiące od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy do dnia złożenia zeznania podatkowego (co nastąpiło 14 marca 2017 r.) Konieczność określenia przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek powstała dlatego, że, jak wynika z akt sprawy, skarżący w zeznaniu rocznym za 2016 r. nie wykazał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego roku, zaś w załączniku PIT-ZG do zeznania rocznego wykazał dochód uzyskany w Norwegii. Dlatego w ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy zażądał od skarżącego odsetek od należnych, lecz nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Co do zasady, każda uszczuplona zaliczka staje się zaległością podatkową, do czasu rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym też dopiero momencie zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym (np. wyrok WSA w Olsztynie z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Ol 122/17 i z 11 maja 2017 r., I SA/Ol 227/17). Skoro obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. W skardze podniesiono, że byt prawny zaliczek na podatek dochodowy ustaje z końcem roku podatkowego i że w tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek przekształcają się w zobowiązanie w podatku dochodowym (roczne) oraz że od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Argumentacja ta jednak nie znosi obowiązku żądania przez organ podatkowy odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy także po zakończeniu roku podatkowego, co wprost wynika z powołanych przepisów. Wskazuje na to również art. 53a Op, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ ma prawo zatem żądać zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy także po utracie bytu prawnego zobowiązania w postaci zaliczek. Zgodnie z art. 53 § 4 Op odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Na podstawie art. 56 § 3 Op wysokość stawki odsetek za zwłokę ogłaszana jest przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślić należy, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o których mowa w art. 53a § 1 Op (por. wyroki NSA z 5 lutego 2013 r., II FSK 2909/12 i z 13 listopada 2012 r., II FSK 1659/11). W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały w rozpatrywanej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwań skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie świadczy o naruszeniu zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są inne niż życzyłby sobie skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym co do zarzucanego naruszenia wyżej wymienionych norm unijnych, bowiem w ocenie Sądu nie wykazano w skardze, aby w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, czy też naruszenia zakaz dyskryminacji, upatrywanego przez skarżącego w, jego zdaniem, bezprawnym poborze odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Op, uzasadniającej stawiany w skardze zarzut działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji. Dodać należy w tym miejscu, że organy podatkowe nie były zobligowane do uwzględnienia stanowiska skarżącego z uwagi na powoływane przez niego wyroki, które, co jest oczywiste, nie wiązały organów w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie jest zobligowany do wyrażania oceny orzeczeń sądowych powoływanych przez stronę postępowania. Rolą organu podatkowego jest rozpatrzenie każdej sprawy w indywidualny sposób, zaś orzecznictwo sądowe może (ale nie musi) zostać powołane na poparcie zajętego stanowiska. To samo dotyczy strony postępowania, która może wzmocnić swoją argumentacje powołaniem wyroków adekwatnych do rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 2a Op niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Co jednak istotne, zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, i to takich, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Przepis ten znajduje więc zastosowanie dopiero wówczas, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości. Dopiero w takiej sytuacji niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dała jasne rezultaty i na tej podstawie oceniono, że skarżący w trakcie roku podatkowego powinien wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, a brak realizacji tego obowiązku upoważniał organ podatkowy do określenia zaliczek od niewpłaconych w terminie zaliczek. W tych okolicznościach nie było podstaw do zastosowania art. 2a Op. Końcowo, nie stwierdził Sąd także naruszenia w rozpatrywanej sprawie przepisów o randze konstytucyjnej, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.