II FSK 376/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 750/17 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. O. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 750/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na skutek skargi W. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Zaskarżona do sądu decyzja dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty, a źródłem sporu było stanowisko organu podatkowego w zakresie zaliczenia wpłaty i w rezultacie naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. Termin płatności zaliczki upływał z 20 stycznia 2016r., zaś Skarżący – co nie jest sporne – dokonał wpłaty Na jej poczet 21 stycznia 2016 r. Organ stanął na stanowisku, że w tej sytuacji wpłata powinna zostać zaliczona nie na poczet zaliczki za IV kwartał 2015 r., lecz na poczet rocznego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. Zdaniem organu, byt prawny zaliczki za IV kwartał, niezapłaconej w ustawowym terminie, tj. 20 stycznia 2016 r., wygasł z tym dniem, dlatego każda wpłata dokonana po tym terminie stanowi wpłatę na poczet rocznego zobowiązania podatkowego, nie zaś na poczet zaliczki. Zarazem, od zaliczki nieuiszczonej w terminie zdaniem organu należało naliczać odsetki za zwłokę aż do dnia złożenia zeznania rocznego za rok 2015, co nastąpiło 27 kwietnia 2016 r. Na żądanie organu (wynikające z pisma z dnia 6 lipca 2016 r.) podatnik wpłacił kwotę 2.417,60 zł, z czego 2.400 zł stanowiły odsetki za zwłokę, był jednak zdania, że odsetki należało naliczać tylko za jeden dzień (21 stycznia 2016 r.), nie zaś za cały okres do dnia złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem podatnika odsetki za zwłokę należne były tylko za jeden dzień i wynosiły zaledwie 24 zł. Wpłaciwszy całą kwotę odsetek, jakiej domagał się organ, podatnik wystąpił o zwrot nadpłaty, którego to żądania organy obu instancji nie uwzględniły. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty stało się przedmiotem skargi do sądu. Sąd pierwszej instancji przyznał rację podatnikowi i uchylił zaskarżoną do sądu decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że wystąpiła jednodniowa zwłoka w zapłacie zaliczki, a stanowisko organu o konieczności naliczenia odsetek od zaliczki aż do dnia złożenia zeznania rocznego – nie znajduje podstaw. Dlatego sąd uchylił zaskarżoną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a także wniósł o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego na rzecz organu. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi , pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 ustawy o p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 44 ust. 1 i ust.6 u.p.d.o.f., art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), art. 53 § 1 i 4 O.p. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. - w związku z art. 51 § 1 i 2, art.b53 § 4 oraz art. 53a § 1 O.p. przez przyjęcie, że upływ terminu wskazanego w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, podczas gdy zdaniem Organu przepisu tego nie można stosować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących kwestię zaliczek na podatek dochodowy zawartych w Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zdaniem Organu utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych następuje z końcem 20 stycznia roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego będzie stanowić wpłatę nie na poczet zaliczki na podatek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spornym zagadnieniem jest prawidłowość rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty tychże odsetek przez organy podatkowe. Bezsporne jest, że termin zapłaty zaliczki za IV kwartał 2015 r. upływał 20 stycznia 2016 r., a wpłata nastąpiła 21 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Zgodnie z ostatnim zdaniem art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016, podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z kolei art. 51 § 1 i 2 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, zobowiązanie do uiszczenia zaliczki ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a każda niezapłacona w terminie zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości w zakresie niezapłaconych zaliczek istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie potwierdza ostatnie zdanie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał (lub miesiąc), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się więc zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rezultacie błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego, organ nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek za rok, który upłynął, lecz samego rocznego zobowiązania podatkowego. Upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (lub kwartał) roku podatkowego, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynika to po pierwsze z braku przepisu, który taki skutek (wygaśnięcia zaliczki) wiązałby z samym bezskutecznym upływem terminu płatności zaliczki. Po drugie zaś, ustawodawca w ostatnim zdaniu art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016) wskazał, że "podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro ustawodawca na zasadzie wyjątku wskazał przypadek, w którym podatnik nie ma obowiązku wpłacenia zaliczki, to w pozostałych przypadkach obowiązek taki nadal istnieje – nie ma znaczenia to, że termin 20 stycznia upłynął bezskutecznie, albowiem brak jest normatywnej podstawy do uznania, że obowiązek zapłaty zaliczki wygasł. Trafny jest też argument sądu pierwszej instancji, że w przeciwnym wypadku (tj. gdyby uznać, że byt prawny zaliczki wygasa na skutek bezskutecznego upływu terminu jej płatności – 20 stycznia) - nie można byłoby również naliczać od niej odsetek. Rację zatem ma sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu (o naliczaniu odsetek za zwłokę przy jednoczesnej utracie bytu prawnego zaliczki) jest wewnętrznie sprzeczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela koncepcji Organu sprowadzającej się w gruncie rzeczy do tego, że zaliczka za IV kwartał 2015 r. niezapłacona w terminie (tj. 20 stycznia 2016 r.) stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę – ale zarazem nie można jej zapłacić, aby zwolnić się z tego zobowiązania. Sąd uznaje za błędne stanowisko organu, że unicestwienie tej zaległości możliwe jest dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W świetle obowiązujących przepisów nie można się zgodzić na koncepcję istnienia zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek za zwłokę, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Sąd pierwszej instancji słusznie nie zaaprobował stanowiska organu, że wpłata dokonana przez podatnika 21 stycznia 2016 r. (na poczet zaliczki za IV kwartał 2015 r.) nie może być w żaden sposób rozliczona aż do momentu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2015. Ma słuszność sąd pierwszej instancji gdy twierdzi, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia dopuszczalności uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku. Uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, na którą powołuje się organ, zapadła w innym stanie prawnym, kiedy to termin płatności zaliczki za grudzień przypadał 20 grudnia, tj. w tym samym roku podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawodzi proponowane przez autora skargi kasacyjnej swoiste automatyczne przeniesienie wyprowadzanych w tamtej uchwale konsekwencji prawnych na obecną sytuację prawną, kiedy to ustawodawca ustalił termin płatności zaliczki na 20 stycznia kolejnego roku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest koncepcja organu sprowadzająca się do tego, że od upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał (tj. od upływu 20 stycznia 2015 r.) aż do momentu złożenia zeznania podatkowego istnieje sytuacja w gruncie rzeczy patowa, kiedy to biegną odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki, a zarazem podatnik nie może skutecznie dokonać wpłaty zaliczki. Nie do przyjęcia jest takie rozwiązanie, w myśl którego wpłata dokonana 21 stycznia 2015 r. nie może zostać zaliczona na poczet zaległej zaliczki za IV kwartał 2015 r., lecz musi "oczekiwać" na złożenie przez podatnika zeznania rocznego, a temu oczekiwaniu towarzyszy naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczki, której – rzekomo – nie można w tym okresie zapłacić. Z tych powodów w realiach niniejszej sprawy zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ powinien był uznać, iż zaliczka za IV kwartał roku 2015 nie utraciła bytu prawnego z upływem 20 stycznia 2016 r. Zatem, wpłata dokonana 21 stycznia 2016 r. powinna była zostać zaliczona na poczet zaliczki wraz z odsetkami za zwłokę należnymi za jeden dzień (21 stycznia). Stanowisko organu co do braku nadpłaty wymaga zatem weryfikacji. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zalecił ponowne rozliczenie spornej wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r., na zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaliczki za jeden dzień. Zaprezentowane w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne ze stanowiskiem, jakie zaprezentowano w wyrokach NSA z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 919/17 i II FSK 435/17 oraz w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 10 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 207/14. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny zarówno zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzuty naruszenia prawa materialnego uznał za bezzasadne. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.