II FSK 864/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1093/21 w sprawie ze skargi 4. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.336.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1093/21) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2021 r. w sprawie ze skargi 4. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako skarżąca, strona, spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wydatek w postaci brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego stanowi koszt bezpośredni. Organ stwierdził, że zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym na rzecz brytyjskiego VAT, a przychodem spółki, ponieważ zdaniem organu poniesienie wydatków na brytyjski VAT warunkuje osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, a brytyjski VAT płacony przez spółkę pozostaje w związku ze sprzedażą konkretnych towarów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że kwota brytyjskiego VAT wynikająca z deklaracji VAT złożonej do brytyjskiego urzędu skarbowego, a podlegająca wpłacie przez spółkę do tego urzędu nie jest powiązana z konkretnym przychodem. Kwota brytyjskiego VAT podlegająca wpłacie przez spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego jest bowiem powiązana z sumą przychodów z okresu rozliczeniowego objętego brytyjską deklaracją oraz sumą wydatków poniesionych w tym samym okresie rozliczeniowym. Sąd podkreślił, że brytyjska deklaracja VAT składana jest przez spółkę kwartalnie, a brytyjski VAT płacony jest w terminie do 7 dnia drugiego miesiąca następującego po rozliczanym kwartale. Tym samym, kwota brytyjskiego VAT podlegająca wpłacie przez spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego powiązana jest z sumą przychodów z danego kwartału, a nie jednostkowym przychodem. Ponadto, w sytuacji gdy dany jednostkowy wydatek pozwala na osiągnięcie więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu, to bez wątpienia nie jest on kosztem bezpośrednio związanym z określonym konkretnym przychodem (nie jest kosztem bezpośrednim). Sąd przyjął, że wydatek w postaci kwoty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinien być traktowany jako koszt pośredni, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14h, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako: O.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie stosuje się art. 122 O.p. oraz przez przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym z tytułu zapłaty brytyjskiego VAT, a przychodem spółki oraz że konkretna kwota będzie powiązana z konkretnym przychodem. W skardze kasacyjnej również zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, 4c, 4d, 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatek w postaci brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego powinien być traktowany jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potrącalny jednorazowo w miesiącu jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. podczas gdy opisany we wniosku wydatek stanowi koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącalny w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. W kontekście okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przytoczona argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych czasem w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga jego faktycznego poniesienia. Tym samym, nawet jeżeli wydatek ten pozostawał w związku z osiągniętymi przychodami, służył ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła istotnym jest również moment jego poniesienia. (vide wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 517/19). Czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą - lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1519/12). Ocena, czy wydatki poniesione przez spółkę z tytułu brytyjskiego VAT, mogą zostać powiązane bezpośrednio z przychodem strony wymaga odwołania się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Zwrócić tu uwagę wypada na opis, z którego wynika, że kwota brytyjskiego VAT wynikająca z brytyjskiej deklaracji do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów również z tego względu, że uwzględnia ona zarówno brytyjski VAT należny, jak i brytyjski VAT naliczony. Kwota brytyjskiego VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego stanowi bowiem wynik obliczeń, w ramach których kwotę brytyjskiego VAT należnego pomniejsza się o kwotę brytyjskiego VAT naliczonego. Kwota brytyjskiego VAT do zapłaty na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego nie stanowi zatem wydatku ściśle (bezpośrednio) związanego z konkretnym przychodem, osiągniętym z tytułu sprzedaży konkretnej partii towarów. Co więcej, w okresie rozliczeniowym, w którym spółka dokona sprzedaży towarów nie zawsze musi powstać kwota brytyjskiego VAT wynikająca z brytyjskiej deklaracji VAT, która podlegałaby wpłacie do tamtejszego urzędu skarbowego. Taka okoliczność będzie miała miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi nadwyżka brytyjskiego VAT naliczonego nad brytyjskim VAT należnym. Dlatego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w takim okresie rozliczeniowym, pomimo osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez spółkę nie wystąpi koszt w postaci zapłaty brytyjskiego VAT wynikającego z brytyjskiej deklaracji VAT. Trudno uznać, że w takich okolicznościach występuje ścisły związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem. Skoro możliwe są sytuacje, w których pomimo wystąpienia przychodu w danym okresie rozliczeniowym koszt powstaje lub też nie powstaje to nie sposób taki koszt uznać za koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Niewątpliwie taki koszt stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, tj. koszt pośredni o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Podkreślić należy, co uczynił Sąd pierwszej instancji w motywach swojego wyroku, że w treści wniosku o interpretację spółka jednoznacznie wskazała, że brytyjski VAT opiera się na zasadzie neutralności charakterystycznej także dla konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług, tj. suma kwot podatku należnego otrzymywanych od nabywców - co do zasady - podlega wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego, z tym że kwota podlegająca wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego może być obniżona o sumę kwot brytyjskiego VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawców i usługodawców. W przypadku zatem, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota brytyjskiego VAT naliczonego jest/będzie niższa od należnego, spółka zobowiązana jest/będzie zapłacić na rzecz brytyjskiego urzędu skarbowego wartość podatku VAT wynikającą z różnicy pomiędzy VAT należnym a naliczonym, wynikającą z brytyjskiej deklaracji VAT. W przypadku natomiast gdyby w danym okresie rozliczeniowym kwota brytyjskiego VAT naliczonego była/będzie wyższa od brytyjskiego VAT należnego, spółka mogłaby uzyskać zwrot brytyjskiego VAT. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji uznając, że brytyjski VAT podlegający wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego nie jest powiązany tylko z jednym konkretnym przychodem. Kwota brytyjskiego VAT podlegająca wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego (o ile w ogóle wystąpi) prowadzi do osiągnięcia różnych przychodów w okresie rozliczeniowym, za który składana jest brytyjska deklaracja VAT. Co więcej, wartość kwoty brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego może być wyższa w jednym okresie rozliczeniowym i niższa w innym okresie rozliczeniowym a więc wartość brytyjskiego VAT podlegającego wpłacie do brytyjskiego urzędu skarbowego nie jest skorelowana z wartością sprzedaży dokonywanej przez spółkę. Konkludując podnieść należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.