II FSK 866/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2286/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2286/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej V. sp. z o.o. z siedzibą w W.) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 maja 2022 r. w sprawie działań podjętych po wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie w związku z narażeniem na uszczuplenie należności na rzecz Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym sprowadzają się do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla oceny kwestii spornej kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Respektując wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., należało uwzględnić pogląd wyrażony w powyższej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku mogły powstać wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprecyzował okoliczności, które mogły łącznie rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono jedynie argumentację wskazującą na uzasadnienie dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie zawarto natomiast analizy przebiegu postępowania karnego skarbowego pod kątem realizowania celów tego postępowania. Słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wskazanie na istnienie przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczającym warunkiem uznania wszczętego postępowania za nienoszące znamion nadużycia prawa. Konieczne jest bowiem również wykazanie, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego zmierzano do zrealizowania wyznaczonych celów, tj. do weryfikacji przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Brak dążenia do realizacji tych celów świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że sam fakt istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do występowania podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozwala na stwierdzenie, że postępowanie wszczęte w takich okolicznościach nie może być uznane za wszczęte instrumentalnie i że jego wszczęcie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji organ nie dokonał ustaleń dotyczących aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania podejmowanej dla realizowania celów postępowania karnego skarbowego. Odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznano za niezasadne. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że przedłożony do skargi kasacyjnej dokument w postaci pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 maja 2022 r. nie mogła zostać uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego. Wyjaśnienia dotyczące braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powinny zostać zaprezentowane w pierwszej kolejności w decyzji podatkowej, tak by możliwe było odniesienie się do tej argumentacji przez stronę i w razie zaskarżenia danego aktu do sądu, dokonanie sądowoadministracyjnej kontroli stanowiska organu (zob. wyroku NSA z 25 maja 2022r., sygn. akt I FSK 269/22, z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.