I SA/Łd 74/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A.Ł. kwotę 4258 (cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wyrokiem z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 543/18 w sprawie ze skargi A. Ł. dalej: "Podatniczki", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ustalony przez organy stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie, decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. [...] r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie 22.546 zł. Po rozpoznaniu odwołania Podatniczki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję reformatoryjną, w której określił Podatniczce zobowiązanie w kwocie 21.341 zł. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Podatniczka nabyła 7 stycznia 2008 r. w drodze spadkobrania po ojcu ¼ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pozostałą część prawa do tego lokalu nabyła 1 stycznia 2009 r. w drodze spadkobrania po matce. Skarżąca sprzedała powyższy lokal 3 stycznia 2011 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła prawo do lokalu. Zdaniem organu, Skarżąca nie spełniła przesłanek skorzystania z ulgi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 (ustawy z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."; w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w części dotyczącej nieruchomości nabytej po zmarłym ojcu. Nie spełniła również przesłanek skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w części dotyczącej nieruchomości nabytej po zmarłej matce. W przypadku ulgi, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316), jedną z przesłanek jej zastosowania było złożenie organowi oświadczenia o spełnieniu warunków w terminie przewidzianym do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Ponieważ Podatniczka nie złożyła takiego oświadczenia, organ odmówił jej prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Dalej organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie uzyskanych środków na "własne cele mieszkaniowe". Z ustaleń organu wynika jednak, że przychody pochodzące ze zbycia ¾ udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych po zmarłej matce Podatniczka wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego w 2013 r. oraz spłatę części kredytu konsolidacyjnego. Organ uznał jednak, że zakup w grudniu 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A. 10 nie może być traktowany jako poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż te Podatniczka realizowała wtedy i realizuje nadal w lokalu mieszkalnym przy ul. B w Ł., natomiast lokal położony przy ul. A. był wynajmowany. W skardze na powyższą decyzję Podatniczka podniosła zarzut naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2009 r.) poprzez przyjęcie, że nie nabyła prawa do ulg wskazanych w tych przepisach; - art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, dlatego skoncentrował się na ocenie argumentów podniesionych w skardze. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatniczka nie złożyła oświadczenia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił argumentacji strony, zgodnie z którą złożenie zeznania podatkowego należało rozumieć jako dorozumiane złożenie oświadczenia. Ponadto zaproponowana przez Podatniczkę wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie bierze pod uwagę treści art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Z przepisów tych wynika bowiem, że podatnik powinien złożyć zarówno zeznanie podatkowe, jak i oświadczenie, aby skorzystać z opisywanego zwolnienia – bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi meldunkowej. Odnosząc się do zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że Podatniczka nabyła lokal mieszkalny, w którym mieszkała przez kilka miesięcy, a następnie go wynajęła, wskazując, że kupno mieszkania w celu jego wynajęcia ma cel zarobkowy, a nie mieszkaniowy. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia sądu I instancji, Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2009 r.) poprzez przyjęcie, że Podatniczka nie nabyła prawa do ulg wskazanych w tych przepisach, a także naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", przez brak odniesienia się przez sąd do zarzutów podniesionych w skardze i błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, opisanym na wstępie wyrokiem NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej. W zakresie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, NSA wskazał, że w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli zatem w sprawie nie budzi wątpliwości, że Podatniczka zamieszkiwała pod danym adresem i była zameldowana w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać jej prawa do takiej ulgi. Dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma bowiem przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. Ponadto, samo złożenie oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że Podatniczka rzeczywiście spełniła warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W tym świetle wiązanie z niezłożeniem przez Podatniczkę oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza z kolei naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności. NSA wskazał, że zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności w odniesieniu do praw i wolności konstytucyjnych jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, zaś wobec innych regulacji prawnych określonych w Konstytucji RP – art. 2 Konstytucji RP. Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych wyżej podstaw prawnych ma jednak taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które muszą być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności. W świetle tych wniosków NSA stwierdził, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy, że fakt niezłożenia przez Podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez Podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie Podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że Podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez Podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. W świetle powyższych konstatacji NSA uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z ust. 21 tej ustawy w wyniku czego niezasadnie uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podkreślając, że w rozpoznanej sprawie okoliczność zameldowania Podatniczki w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu nie jest w ogóle kwestionowana. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA, przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku tok rozumowania – dotyczący zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.p.o.f. – którym miał kierować się Sąd pierwszej instancji jest trudny do prześledzenia, sam wywód jest zdawkowy, a wnioski niejasne. Zdaniem NSA, luki argumentacyjne uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczą o tym, iż kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była pobieżna i niestaranna, a samo uzasadnienie nie spełniało wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA wskazał, że w motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zawarł jedynie powierzchowną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., która zasadniczo sprowadzała się do stwierdzenia, że przez wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe należy rozumieć zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. To zaś oznacza, że "np. budynek mieszkalny wymieniony jako pierwszy cel mieszkaniowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., winien stać się miejscem zamieszkania podatnika. Tylko w ten sposób podatnik spełnia przesłankę wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Kupno lokalu mieszkalnego w innym celu np. w celu jego wynajęcia ma cel zarobkowy, a nie mieszkaniowy". Zdaniem NSA, takie rozumowanie jest nadmiernie uproszczone i zupełnie oderwane od kontekstu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jakichkolwiek racji uzasadniających wniosek, że Podatniczka nabyła wspomniany lokal w celu jego wynajęcia i pominął zawarte na s. 12-13 skargi twierdzenie strony, powtórzone również w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym: "Mieszkanie nie było kupione w celu wynajęcia ani w ramach działalności gospodarczej. Sytuacja życiowo doprowadziła do tego, że lokal został wynajęty. Odświeżyłam mieszkanie, trwało to prawie trzy miesiące. Z poprzedniego mieszkania położonego w K. przy ulicy C 8 m. 7 przywiozłam między innymi pralkę kuchenkę i lodówkę. Po jego odświeżeniu mieszkałam pół roku (od marca 2014r. do sierpnia 2014r.). Planowany był gruntowny remont mieszkania, aby uzyskać środki na ten ceł wynajęłam je. Pieniądze z aktualnie wynajmowanego mieszkania odkładam na jego remont." NSA stwierdził, że jeśli Podatniczka na różnych etapach postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, podnosiła, że pierwotnie nabyła lokal w celu zamieszkania w nim, a dopiero później okoliczności życiowe zmusiły ją do weryfikacji pierwotnego planu, to pominięcie tej wypowiedzi w uzasadnieniu wyroku należy uznać za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W zaleceniach NSA polecił sądowi powtórnie rozpoznającemu sprawę uwzględnienie zawartej w uzasadnieniu swojego wyroku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz przedstawienie wyczerpującej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., odnoszącej się do całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń stanu faktycznego, jak również twierdzeń Podatniczki dotyczących wydatkowania przez nią uzyskanych środków na "własne cele mieszkaniowe". Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie, mając na uwadze to, że skarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za rok 2011, należy zaznaczyć, że organ odwoławczy dokonał analizy sprawy pod kątem możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za ten rok i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2017 r., czyli z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego podejrzenia popełnienia przez A. Ł. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnoskarbowego, o czym Podatniczka została powiadomiona 16 grudnia 2017 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W aktach sprawy znajduje się też postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu A. Ł. zarzutów w sprawie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnoskarbowego w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2011 r. W sprawie niniejszej Sąd nie kontroluje tego, czy były podstawy prawne do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, czyli wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 543/18. W związku z tym faktem zastosowanie znajdzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2022 r. poz. 329), w skrócie P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów dotyczących stosowania tzw. ulgi meldunkowej (w odniesieniu do nabytego po ojcu udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa w 2011 r., czyli przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym Podatniczka prawo nabyła oraz tzw. ulgi mieszkaniowej (w odniesieniu do nabytego rok później po matce udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa w 2011 r. W zakresie stosowania ulgi meldunkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 30e, i art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) termin ten został przedłużony do terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. Z cytowanych przepisów wynika, iż warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. Sąd uwzględnia wykładnię przedstawioną przez NSA w wyroku z 10 listopada 2021 r. w tej sprawie, że wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli zatem w sprawie nie budzi wątpliwości, że Podatniczka zamieszkiwała pod danym adresem i była zameldowana w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać jej prawa do takiej ulgi. Dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma bowiem przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis, a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W tym świetle wiązanie z niezłożeniem przez Podatniczkę oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza z kolei naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności. NSA wskazał, że zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. A zatem w odniesieniu do zastosowania ulgi meldunkowej organy powinny uwzględnić wykładnię przepisów przedstawioną wyżej i ewentualnie sprawdzić, jeżeli mają wątpliwości, czy Podatniczka była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Jakkolwiek wydaje się, że nie jest to kwestionowane, to jednak z uwagi na odmienną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, kwestia ta nie była wyjaśniana. W zakresie zastosowania ulgi mieszkaniowej w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2011 r. prawa nabytego w styczniu 2009 r. po matce zastosowanie znajdują przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W myśl art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazał jakie wydatki uważa za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a. Zdaniem organu drugiej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, zaś celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe ustaliły, że przychód ze zbycia ¾ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytych w 2009 r. skarżąca wydatkowała m.in. na zakup lokalu mieszkalnego - akt notarialny z 18 grudnia 2013 r. oraz na spłatę części kredytu konsolidacyjnego, zaciągniętego 3 sierpnia 2004 r. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy, zdaniem organu podatkowego o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś osób trzecich. Jednakże nie jest wykluczone, że podatnik może zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w więcej niż jednym lokalu, czego nie wyklucza także organ podatkowy. Sąd zgada się z wykładnią powyższego przepisu prezentowaną w zaskarżonej decyzji, w szczególności z rozumieniem pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Jednakże w tej sprawie należy mieć na uwadze, że w toku postępowania podatkowego Podatniczka wyjaśniała powody zakupu mieszkania przy ul. A. . Stwierdziła, że "mieszkanie nie było kupione w celu wynajęcia ani w ramach działalności gospodarczej. Sytuacja życiowo doprowadziła do tego, że lokal został wynajęty. Odświeżyłam mieszkanie, trwało to prawie trzy miesiące. Z poprzedniego mieszkania położonego w K. przy ulicy C 8 m. 7 przywiozłam między innymi pralkę kuchenkę i lodówkę. Po jego odświeżeniu mieszkałam pół roku (od marca 2014r. do sierpnia 2014 r.). Planowany był gruntowny remont mieszkania, aby uzyskać środki na ten ceł wynajęłam je. Pieniądze z aktualnie wynajmowanego mieszkania odkładam no jego remont." A zatem Skarżąca na różnych etapach postępowania podatkowego podnosiła, że pierwotnie nabyła lokal w celu zamieszkania w nim, a dopiero później okoliczności życiowe zmusiły ją do weryfikacji pierwotnego planu. Organ powinien wyjaśnić te okoliczności, czyli okoliczności wskazujące na pierwotny zamiar Podatniczki co do realizacji własnego celu mieszkaniowego w lokalu przy ul. A. . Decydujący jest bowiem pierwotny zamiar w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadkobrania po rodzicach. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). P.C.