III FSK 4605/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 10 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie a) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 1a ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." przez niewłaściwe jego zastosowanie i nie wykorzystanie do obliczenia podatku stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) wymienionej ustawy w zakresie w jakim uznano, że garaż motocyklowy (użytkowany jako komórka lokatorska) stanowiący cześć budynku mieszkalnego podlega jako ta część jednej stawce podatku za pozostałe nieruchomości wraz z udziałem w powierzchni garażu wielostanowiskowego, w sytuacji gdy skarżący nabył dwie odrębne rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego mieszkanie wraz miejscem w garażu podziemnym oraz boks o wymiarze 2,5 m2, który użytkuje jako komórka lokatorska przez co zostało wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a; b) naruszenie art 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. pkt 1 u.o.p.o.l. przez jej niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ we właściwy sposób obliczył stawkę podatku, gdy wbrew przepisom ustawy wyliczał podatek bez wyjaśnienia stronie czy uwzględnił powierzchnię schodów, szybów windowych, szybów dźwigowych i rzeczywistej powierzchni garażu (w tym jego wysokości) przez co zostało wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 10 września 2019 r. została wydana z naruszeniem art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1, § 2, § 3, art 123 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "O.p." uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy administracji stanu faktycznego w sprawie przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; b) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a, poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy SK 23/19 przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów postępowania nie opłaconych w części ani w całości za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący złożył wniosek o rozpatrzenie skargi na rozprawie. W piśmie procesowym z 18 maja 2021 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarządzeniem z 10 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 26 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 1 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd I instancji w sposób wyczerpujący i wnikliwy odniósł się do podniesionych w skardze zastrzeżeń strony w obszarze ustaleń faktycznych wyjaśniając podstawy i sposób ustalenia wielkości powierzchni podlegających opodatkowaniu, zarówno według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych jak i stawek przewidzianych dla budynków (ich części) pozostałych. W szczególności wskazano tutaj na zapisy ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnienia zawarte w piśmie W. [...] oraz zapisy ksiąg wieczystych. W myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, ale wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do twierdzenia, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, są niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego. Niemniej, nie wskazano na czym miało konkretnie polegać naruszenie podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów i jaki wpływ na wynik sprawy to naruszenie miało. Odmienna ocena stanu faktycznego przez stronę sama w sobie nie świadczy, że Sąd I instancji wadliwie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1, § 2, § 3, art 123 § 1, art. 124 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 P.p.s.a. zależy od uznania sądu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi zatem być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku przyjęcia do rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny złożonej przez innych podmiot niż strona skarżąca skargi konstytucyjnej sąd administracyjny ma obowiązek ocenić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania w konkretnej sprawie, uwzględniając m. in. wzgląd na postulat szybkości postępowania (art. 7 P.p.s.a.). Należy jednocześnie mieć na uwadze, że w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienia postępowania (art. 272 § 1 P.p.s.a.). Wobec tego należy uznać, że interes prawny strony jest należycie zabezpieczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji, powołując się m. in. na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaaprobował stanowisko organów, że dla opodatkowania lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy zastosowanie znajduje stawka podatkowa, wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przewidziana dla "budynków pozostałych". Przeciwnego zdania jest skarżący, którego zdaniem stawka podatkowa dla tego typu pomieszczeń powinna zostać określona w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części, ponieważ to rodzaj budynku determinuje wysokość stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporny w sensie podatkowym garaż, jako część nieruchomości budynkowej (stanowiąc zarazem odrębną nieruchomość lokalową) jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Nie jest w sprawie sporne, że garaż położony w budynku mieszkalnym stanowi odrębną nieruchomość od zlokalizowanych w budynku lokali mieszkalnych (ma własną księgę wieczystą). W nieruchomości tej skarżący posiada udział. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do hali garażowej znajdują zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych, słusznie zauważając, że sporny problem rozstrzygnięty został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, a w której poszerzony siedmioosobowy skład wyeksponował tezę, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika m. in., że możliwe jest uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nastąpiło wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Dlatego też Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym i stosownie do tego ustalenia zastosowały stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Zauważyć w tym miejscu wypada, że treść art. 269 § 1 P.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z dnia 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833). Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający sprawę skład orzekający, jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 P.p.s.a., w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska. W rozpatrywanym przypadku procedura taka nie została zainicjowana przez WSA w Warszawie. Potrzeby takiej nie dostrzega również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrujący niniejszą sprawę. Nie dopatrując się powodów do kwestionowania uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zauważyć należy, że na jej bazie ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (chociażby wyroki z 7 października 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3165/16, z 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 29/13). Niezależnie od rozważań zawartych w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA, również skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Oznacza to m. in., że udział w takim lokalu może być przedmiotem obrotu, niezależnie od własności lokalu mieszkalnego. Element ten różnicuje w zasadniczy sposób sytuację prawną powierzchni garażowej stanowiącej wraz z obiektem (budynkiem, lokalem) mieszkalnym jedną nieruchomość od będących odrębnymi nieruchomościami powierzchni garażowej i lokalu mieszkalnego. Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie Sądu I instancji, zgodnie z którym lokale garażowe (niezależnie od sposobu w jaki faktycznie są wykorzystywane, z wyłączeniem sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej) stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący mają udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1107/16). Obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby w istocie prawotwórczą ingerencję w treść poddanych wykładni przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony. W świetle wyżej przytoczonych wywodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak (spr.) Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki