I SA/Rz 131/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia[...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] stwierdzającą "A" S.A. z/s w [...] (określanej dalej jako: spółka, skarżąca) nadpłatę z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 31.370,48 zł. Jak wynika z akt sprawy spółka jest między innymi właścicielem obiektów znajdujących się w budynkach, tj. zespołu silosów magazynowych F-2, nr inw. 200 4002, zespołu silosów magazynowych - profile, nr inw. 200 4011, zespołu silosów magazynowych - rury, nr inw. 200 4011 oraz zespołu silosów i zbiorników maga, nr inw. 200 4012. Zespół silosów magazynowych F-2, nr inw. 200 4002 stanowi obiekt składający się z piętnastu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w trzech rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz budynku - magazynu surowców sypkich F-2, nr. inw. 100 0302, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni. Magazyn surowców sypkich F-2 stanowi budynek, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844, dalej u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja). Zespół silosów magazynowych - profile, nr inw. 200 4011 oraz zespół silosów magazynowych - rury, nr. inw. 200 4011 stanowi obiekt budowlany składający się z dziesięciu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w dwóch rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz tzw. budynku pod silosy E1/A o nr inw. 100 0333, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni. Budynek pod silosy E1/A stanowi budynek, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zespół silosów i zbiorników maga, nr inw. 200 4012 stanowi obiekt budowlany składający się z czterech silosów znajdujących się obok siebie, po dwa z każdej strony. Podparcie silosów stanowi konstrukcja stalowa, posadowiona na fundamentach. Obiekt ten (do 1/3-1/4 wysokości grupy silosów) znajduje się wewnątrz jednego z pomieszczeń hali E-1 - w części warsztatowej. Przykrycie (dach) stanowi blacha fałdowa na konstrukcji stalowej. Hala E-1 stanowi budynek, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazując m.in. jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchmości należnym od budowli obiekty takie jak: stację wymienników centralnego ogrzewania, przewód rozdzielczy sieci ciepłowniczej, trzy przewody sieci rozdzielczej pary, zespół silosów magazynowych F-2, zespół silosów magazynowych profile, zespół silosów magazynowych rury, zespół silosów i zbiorników MAGA, które zdaniem podatnika nie stanowią budowli. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Burmistrz Miasta [...] wydał decyzję nr: [...], w której stwierdził skarżącej spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17.924,00 zł, nie uwzględniając jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zakwalifikowania wymienionych wyżej obiektów silosów jako części budynków, w których się znajdują. Tym samym, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie, z uwagi na to, że zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z dokonanym przez Burmistrza Miasta [...] rozstrzygnięciem i zaskarżyła ww. decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w dniu [...] stycznia 2015 r. wydało decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze powyższe spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 314/15 oddalił skargę. Wobec takiego rozstrzygnięcia spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt: II FSK 2750/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wydało decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr: [...] Burmistrz Miasta [...] wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., ponownie dokonując kwalifikacji silosów jako budowli. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wydało decyzję, którą uchyliło decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz Miasta [...] w dniu [...] listopada 2019 r. wydał decyzję stwierdzająca w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok oraz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie wyłączenia przedmiotowych silosów z kategorii "budowle". Wskutek złożonego przez spółkę odwołania od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W dniu [...] sierpnia 2020 r. Burmistrz Miasta [...] wydał decyzję nr [...] stwierdzającą w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie, w tym w zakresie wyłączenia z opodatkowania w kategorii "budowle" spornych silosów. Zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w stanie obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a następnie wyjaśnił znaczenie pojęcia obiektu budowlanego, budynku, budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: ustawa Prawo budowlane). Organ uznał, ze zespoły silosów będące przedmiotem szczegółowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie spełniają definicji części składowych budynku, są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi, zakwalifikowanymi w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli i w związku z powyższym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z wydanym przez Burmistrza Miasta [...] rozstrzygnięciem i zaskarżyła jego decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], które decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu opodatkowaniu będzie w tym przypadku podlegał zarówno budynek jak i budowla. W ocenie organu, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku budynek, a podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że sporne w przedmiotowej sprawie zespoły silosów stanowią budowle, a nie jak chciałby tego spółka, urządzenia czy instalacje techniczne będące elementami budynku, w którym posadowione są silosy. Organ podkreślił, że silosy zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle - załącznik do ustawy Prawo budowlane zawierający kategorie obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, wymieniając pośród nich silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe silosy są związane z budynkami, w których się znajdują, pełnią bowiem funkcję zbiorników, w których przechowywane są surowce. Stanowią całość użytkowo-techniczną mogącą funkcjonować w oderwaniu od budynków, w których zostały umieszczone a budynki okalające silosy stanowią niejako ochronę dla dolnych części silosów wraz z osprzętem służącym transportowi surowców na dział produkcyjny. Organ zauważył, że znaczna część silosów przekracza poziom dachu okalających je budynków, a niektóre posadowione są wręcz na dachu budynku. Gabarytowo silosy zajmują większą powierzchnię niż same budynki, co już samo w sobie wyklucza stwierdzenie, że miałyby one być elementami składającymi się na budynek i służącymi budynkowi, zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że sporne silosy będące w posiadaniu podatnika stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie wynikającej z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., w zakresie zaskarżonym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako naruszających prawo oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a ponadto o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przejawiające się w: a) uznaniu, że zespoły silosów stanowią odrębne od budynku budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, podczas gdy stanowią one części budynków, będące instalacjami wewnątrzbudynkowymi, b) uznaniu, że zespoły silosów są samodzielne i niezależne od budynków, które stanowią obudowę silosów, podczas gdy zespoły silosów wymagają dla swego prawidłowego funkcjonowania w okresie zimowym lokalizacji w ogrzewanych budynkach, c) przyjęciu, że zespoły silosów nie stanowią części budynków, że sporne silosy nie znajdują się w budynku, ponieważ w przeważającej części znajdują się poza budynkiem, a jedynie leje zsypowe znajdują się wewnątrz budynku, podczas gdy silosy wraz z budynkiem stanowią jeden obiekt budowlany, d) przyjęciu, iż instalacja centralnego ogrzewania nie znajduje się w silosach i nie jest funkcjonalnie i technicznie z nimi połączona, iż silosy nie są ogrzewane, podczas gdy instalacje centralnego ogrzewania posiadają budynki, w których zlokalizowane są przedmiotowe silosy i jest ona konieczna, aby móc korzystać z silosów w zimie, e) przyjęciu, że przedmiotowe silosy stanowią część linii technologicznej w zakresie magazynowania i przesyłu surowca do produkcji, podczas gdy linia technologiczna, której część stanowią silosy, znajduje się w całości w sąsiednim budynku i w nim w całości realizowany jest proces produkcyjny; ponadto budynki, w których zlokalizowane są przedmiotowe silosy, realizują inny etap procesu technologicznego, tzn. służą magazynowaniu surowców do produkcji tworzyw sztucznych, f) przyjęciu, że nie zachodzi związek użytkowy ani techniczny pomiędzy silosami, a budynkami, podczas gdy budynki powstały specjalnie po to, aby zapewnić funkcjonowanie i ochronę silosów, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) nieuwzględnienie przedłożonej przez skarżącego opinii K.I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów silosów, podczas gdy potwierdza ona, iż pomiędzy budynkami, a silosami zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem stanowią one wyposażenie budynku, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako samodzielnych budowli w budynku, b) dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego Z.K. oraz pisma biegłego z ustosunkowaniem się do zarzutów opinii i przyjęcie na ich podstawie, że przedmiotowe zespoły silosów zlokalizowane wewnątrz budynków są budowlami, pomimo, że w opinii brak należytych wyjaśnień w kwestii przyczyn zlokalizowania silosów w budynkach, a nie jako obiektów wolnostojących, c) dokonanie dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego w zakresie protokołu oględzin z dnia 12 sierpnia 2019 r., w odniesieniu do których skarżąca spółka złożyła zastrzeżenia, które nie zostały uwzględnione ani przez biegłego przy wydawaniu opinii, ani przez organ przy wydawaniu oceny opinii biegłego i oparciu na niej rozstrzygnięcia, e) niewystarczające ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej do opinii i wyjaśnień biegłego, uznanie za wiarygodną opinię biegłego i oparcie na niej rozstrzygnięcia, pomimo licznych zastrzeżeń spółki co do jej treści, f) dokonanie dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, w tym również na podstawie oceny przedmiotowych silosów dokonanej przez A.G. - kierownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta w [...], a więc przez osobę niebędącą uprawnioną do dokonywania oceny w przedmiotowym zakresie, z uwagi na brak bezstronności i obiektywności, g) odwołaniu się do w zakresie samodzielnego i odrębnego charakteru silosów do Klasyfikacji Środków Trwałych, podczas gdy klasyfikacja ta opiera się na autonomicznym schemacie klasyfikacyjnym i stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej a klasyfikacja danego środka trwałego do danej kategorii klasyfikacyjnej nie jest uzależniona od definicji przedmiotów opodatkowania zawartych w u.p.o.l. i Prawie budowlanym, 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do braku w opinii biegłej Z. K. należytych wyjaśnień w kwestii przyczyny lokalizacji silosów w budynkach a niejako obiektów wolnostojących, 4. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wiążącej organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, wynikających z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017r. o sygn. II FSK 2750/15, wydanego w niniejszej sprawie, podczas gdy w w/w wyroku stwierdzono, że najistotniejszą okoliczność w sprawie, którą organ miał i nadal ma obowiązek ustalić jest ustalenie dlaczego silosy zostały połączone z budynkiem, dlaczego funkcjonują w ramach budynku a nie jako wolnostojące obiekty, podczas gdy opinia sporządzona na zlecenie organu I instancji nadal nie wyjaśnia tych kwestii zatem przedmiotowa opinia nie może zostać uznana za prawidłowo przeprowadzony dowód pozwalający ustalić istotne w sprawie okoliczności faktyczne, a rozstrzygnięcie organu należy uznać za wydane z pominięciem wiążących wytycznych zawartych w w/w wyroku NSA i jako takie nieprawidłowe; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, to jest: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie do zespołów silosów, a w konsekwencji: a) uznanie silosów za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako wyposażenie budynków, b) uznanie, że zespoły silosów nie spełniają definicji części budynku, podczas gdy obudowa części dolnej silosów posiada wszystkie elementy budynku, 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budowlę stanowią podlegające odrębnemu opodatkowaniu części składowe budynku, podczas gdy: a) definicja budowli pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem, b) jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach, to nie może być uznany za budowlę, c) nie może mieć miejsca sytuacja, w której jeden obiekt budowlany w części jest budowlą, a w części budynkiem, d) zespoły silosów wraz z zabudową będącą budynkiem stanowią jeden obiekt budowlany, a zatem winny podlegać opodatkowaniu jak budynek, e) jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku (części budynku) to nie może być budowlą, co zdaniem podatnika potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15, 3. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że silosy w niewielkiej części (tj. lejów zsypowych) wchodzą w obiekt budowlany jakim są budynki magazynów, przez co silosy, w ocenie organu, są odrębnym od budynku obiektem budowlanym, podczas gdy: a) jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., skoro budowla to nie jest budynek, to tak samo budynek (część budynku) nie może być budowlą, b) organ zdaje się zupełnie pomijać szczególny charakter budynków przemysłowych, które mogą służyć realizacji procesu technologicznego i jednocześnie ochronne; wobec tego, jeżeli obiekt spełnia przesłanki wskazane w definicji budynku, to obiekt ten podlega opodatkowaniu jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz, c) jeżeli silosy wewnątrz budynku są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, to są opodatkowane łącznie z tym budynkiem i nie ma możliwości zakwalifikowania ich jako części odrębnej budowli, d) silosy tworzą wraz z budynkami, w których się znajdują, całość techniczno - użytkową; silosy stanowią część budynku będąc jego wyposażeniem i winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zespoły silosów zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w w/w przepisach definicji budowli, ponadto ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, co oznacza, że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i budowli w budynku, 5. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy Prawo budowlane poprzez: a) błędną wykładnię i uznanie, iż przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organ nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, b) uznanie, że baterie silosów stanowią funkcjonalną i techniczno-użytkową całość wraz z pozostałymi obiektami linii produkcyjnej zakładu, funkcjonalnie stanowiącą składnik obiektu, który należy postrzegać jako system technologiczny produkcji rur i profili oraz innych wyrobów z tworzyw sztucznych, iż silosy stanowią integralną część sieci technologicznej w zakresie magazynowania i przesyłania surowca do produkcji, przy czym linia technologiczna znajduje się w całości w sąsiednim budynku i w nim w całości realizowany jest proces produkcyjny, tym samym silosy stanowią element instalacji technicznej wewnątrzbudynkowej, a zatem nie stanowią odrębnej budowli jak twierdzi organ, c) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu zespołu silosów jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te są zabudowane, a znajdujące się w zabudowie instalacje pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie silosów są technicznie i funkcjonalnie związane z budynkami, w których się znajdują, 6. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami" wynika, że chodzi o instalacje wewnętrzne niezbędne do wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem, instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku, które pozostają w nim w związku funkcjonalnym, stanowiące z nim pewną całość użytkową, podczas gdy: a) z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzić takich wniosków, b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, że wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków są częściami budynków, c) budynek to nie tylko konstrukcja o ściśle określonych cechach, ale również instalacje i urządzenia , których ilość i rodzaj zależy od przeznaczenia budynku, 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) pkt 2 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na: a) przyjęciu, iż zespoły silosów stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe silosy znajdują się wewnątrz budynków a nie są wolnostojącymi instalacjami i urządzeniami, b) uznaniu silosów za budowle powołując się na kategoryzację obiektów wynikającą z załącznika do ustawy prawo budowlane, który wskazuje, że silosy należą do Kategorii XIX: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych oraz, iż art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako przykład budowli zawiera zbiorniki, podczas gdy, po pierwsze, w/w kategoryzacja wcale nie przesądza, iż silosy są budowlami, a po drugie, organ zupełnie pomija, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wolnostojącymi silosami, a silosami zabudowanymi, 8. art. 1 a ust. 1 pkt u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać zespół silosów zlokalizowany w budynku, iż w ocenie organu budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, podczas gdy w ocenie skarżącego: a) ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu znajdującego się wewnątrz innego budynku; ponadto analiza postanowień art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku, powinno być kwalifikowane jako budowla oraz że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, b) jako budowle należy traktować wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane, natomiast w niniejszej sprawie silosy zlokalizowane są w budynkach przez co tracą przymiot niezależności i samodzielności, c) budynki wykorzystywanie do działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawką podatku, co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne, a tym samym brak podstaw do opodatkowania jako odrębne budowle instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach przemysłowych, 9. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem, 10. art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l., jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skarga nie jest zasadna a podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2750/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 314/15. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się także przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tutaj zaznaczyć, że przepis art. 153 p.p.s.a. wyłącza związanie oceną i wskazaniami sądów administracyjnych - w sytuacji, gdy "przepisy prawa uległy zmianie", jednak z doktryny i szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dotyczy to zmiany przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną danego stosunku prawnego, a zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli uczyni ona pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym. Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W szczególności nie nastąpiła zmiana przepisów ustaw stanowiących podstawę orzekania w sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi dowód z opinii biegłego w celu ustalenia, czy sporne obiekty odpowiadają definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie działania zostały podjęte przez organ w sprawie. Nie można zatem uznać, że doszło w sprawie do pominięcia wytycznych zawartych w powołanym wyroku co do dalszego postępowania. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ miał wyjaśnić dlaczego silosy zostały połączone z budynkiem oraz dlaczego funkcjonują w ramach budynku, a nie jako wolnostojące obiekty. Takie stwierdzenie - na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - stoją w sprzeczności z treścią uzasadnienia powołanego wyroku NSA. W ocenie Sądu w świetle przepisów prawa materialnego nie znajduje także uzasadnienia argumentacja skarżącej, zgodnie z którą skoro obiekt, w którym znajdują się instalacje i urządzenia stanowi budynek, to nie ma możliwości opodatkowania tych instalacji i urządzeń podatkiem od nieruchomości jako budowli. Organ odwoławczy słusznie uznał w decyzjach, że z przepisów u.p.o.l. oraz z wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w tym w szczególności wyroków z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) oraz z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. SK 48/15), nie wynika, by budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Organ odwoławczy słusznie zatem podzielił wykładnię prawa materialnego przyjętą w decyzji organu I instancji, opartą na tezach wyroków: WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r. (I SA/G1 141/18), WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08), NSA z dnia 7 października 2016 r, (II FSK 2532/14), WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r. (I SA/Po 1504/16), WSA w Poznaniu z dnia1 lutego 2018 r. (1 SA/Po 892/17), WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r. (I SA/Kr 864/17). Wykładnia ta opiera się na stanowisku, że jeżeli w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyroki NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 1383/17, II FSK 1384/17, II 1385/17 i II FSK 763/17). Takiej wykładni przepisów nie sprzeciwia się wykładnia zaprezentowana w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 421/18, który został powołany w skardze przez skarżącą. W wyroku tym sąd odnosił się między innymi do instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznając, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie można te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie. Organ odwoławczy odwołując się do opinii biegłego prawidłowo stwierdził, że będące własnością spółki budowle - zespół silosów magazynowych profile, zespół silosów magazynowych rury, zespół silosów i zbiorników MAGA oraz zespół silosów mabazynowych F-2 - znajdujące się wewnątrz budynków nie były związane z budynkami w których się znajdowały, lecz były odrębnymi obiektami budowlanymi. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie w budynkach zostały usytuowane elementy budowli będące samodzielnymi obiektami budowlanymi, to stanowiły one odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie także organ uznał, że obiekty te nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Silosy nie są bowiem trwale związane z gruntem, lecz są tylko przykręcone do cokołów fundamentów za pomocą kotew. Nie posiadają dachu, ponieważ stożkowa kopuła stalowa stanowi szczelne zamknięcie silosu i jest elementem całości konstrukcji silosu składającej się z leja zsypowego, pierścienia z łącznikami śrubowymi, pionowej walcowej konstrukcji i zamknięcia w postaci kopuły. Silos po odkręceniu połączenia od cokołów fundamentów może być wymieniony lub przeniesiony w inne miejsce bez ingerencji w konstrukcję obiektu. Silos nie jest zatem budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie jest trwale z gruntem związany oraz nie posiada dachu. Silosy są integralnymi elementami większego obiektu jakim jest linia do produkcji rur, profili oraz innych wyrobów z tworzyw sztucznych, której wszystkie elementy, w tym silosy, stanowią całość techniczno-użytkową. Załącznik do Prawa budowlanego w kategorii XIX wymienia silosy jako rodzaj zbiorników przemysłowych. Natomiast art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wymienia zbiorniki jako budowle. Zatem silos jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Prawidłowo organ ocenił, że opinie biegłego K.I. i biegłej Z.K. pokrywają się co do ustaleń, że silosy wraz z innymi urządzeniami tworzą linę do produkcji profili, rur i innych wyrobów z tworzyw sztucznych. Zasadnie także organ uznał, że K.I. odnośnie związków pomiędzy zespołami silosów, a budynkami w których są usytuowane, oraz pomiędzy zespołami silosów a linią produkcyjną, której element stanowią przyjął kryterium trwałości związków pomiędzy urządzeniem, a budynkiem, które opiera się na: kryterium zachowania istot działania oraz kryterium demontażu. Są to w istocie kryteria w oparciu o które ustala się związek pomiędzy rzeczą, a jej częścią składową w ujęciu cywilistycznym, o których mowa w art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r., Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r., poz. 1740 - dalej określanej jako k.c.). Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczy to tylko przedmioty materialne. Definicję legalną części składowej rzeczy zawiera w/w art. 47 § 2 k.c., który stanowi, że "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Zatem części składowe w rozumieniu art. 47 k.c. stanowią wyraz fizycznego, funkcjonalnego i trwałego powiązania z rzeczą. Służą one wraz z rzeczą jako całość do określonego celu gospodarczego. Natomiast pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów k.c., ponieważ ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. IIFSK 553/10, LEX nr 1068742). W związku z tym, prawidłowo zatem organ uznał, że wskazana opinia w zakresie w jakim odwołuje się do regulacji cywilnoprawnych nie jest pomocna w dokonaniu prawnopodatkowej kwalifikacji silosów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy w usprawiedliwiony sposób uznał, że biegła Z. K. w odpowiedzi za zastrzeżenia zgłoszone do jej opinii wyjaśniła przyczyny zlokalizowania silosów w budynkach. Wskazała, że obudowa silosów poprawia warunki ich obsługi oraz chroni zamontowane urządzenia na ciągach technologicznych przed opadami atmosferycznymi. Obudowa silosów nie jest jednak bezwzględnie potrzebna dla ich użytkowania, co potwierdza fakt, że na terenie zakładu podatnika są zlokalizowane także silosy wolnostojące. Trzeba tutaj podkreślić, że o odrębności tych obiektów od budynków przesądzało to, że nie służyły one jednocześnie budynkom w których były położone, tj. ich rolą nie było zapewnianie funkcjonalności budynków, lecz wszystkie służyły wyłącznie procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowlane lub ich części. To budynki w stosunku do spornych obiektów pełniły funkcję służebną, gwarantując ich prawidłowe działanie. Celem budynków było zatem umieszczenie w nich, jako wypełniających zasadniczą część przestrzeni, określonej części lub całości spornych obiektów. Jak słusznie uznał organ odwoławczy o służebnej roli budynków w stosunku do budowli świadczy także konstrukcja budynków, która została dostosowana do budowli znajdujących się w nich. Innymi słowy rzecz ujmując zasadnie organy uznały w sprawie, że każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu. To, że niektóre elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w techniczno-użytkową całość zostały umieszczone w budynku nie oznacza, że automatycznie są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli usytuowano w budynkach elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Jednocześnie sporne w sprawie obiekty nie byłyby opodatkowane jako budowle, jeżeli stanowiłyby element składowy budynku (tak jak np. sieci elektryczne, centralnego ogrzewania, wodnokanalizacyjne itp.). Jednocześnie żaden ze spornych obiektów nie był urządzeniem, czy też instalacją połączoną z elementami budynku w taki sposób, by uznać go za związany wyłącznie z tym budynkiem i tworzący z nim całość konstrukcyjną. W ocenie Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącej spółki, że w sprawie należało uznać, że będące jej własnością zespoły silosów, znajdujące się wewnątrz budynków stanowią część tych budynków (część składową) i nie stanowią tym samym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Nie można także podzielić zarzutu skargi, że w sprawie dokonano wybiórczej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia dokumentu sporządzonego w toku postępowania przez biegłego. Podkreślić należy, że w sprawie nie był sporny stan faktyczny - w szczególności rola spornych obiektów oraz to, że obiekty te znajdują się wewnątrz budynków. W szczególności organ podatkowy I instancji oraz podatnik byli zgodni co do tego, że sporne obiekty znajdują się w budynkach produkcyjnych, których przeznaczeniem jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji skarżącej. Reasumując Sąd podziela stanowisko organów w sprawie, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 i z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (tak: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 41, por. również B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 115). Zdaniem Sądu zasadnie w pierwszej z powołanych publikacji przyjęto założenie, że maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania - budowlą. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w samym wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15, gdzie podkreślono, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli. Słusznie także organ uznał, że przewód rozdzielczy sieci ciepłowniczej oraz przewody sieci rozdzielczej pary stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyż w 2007 r. stanowiły one sieć techniczną, którą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wymieniał jako budowlę. Prawidłowa jest również kwalifikacja wymienników centralnego ogrzewania dokonana przez organ, zgodnie z którą urządzenia te stanowią instalację użytkową powiązaną z budynkiem produkcyjnym, nie powinna ona zatem podlegać opodatkowaniu jako budowla, co zostało uwzględnione przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.