I FSK 1614/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1681/20 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1681/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił, że M. S. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału części działki o powierzchni 0,5 ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma charakter budowlany. We wniosku zostało przedstawione, że wnioskodawca wraz z bratem odziedziczyli (w udziałach po 50%) niezabudowaną nieruchomość składającą się formalnie z trzech działek. Ponieważ część jednej z działek (o powierzchni 0,5 ha) przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową, wnioskodawca zamierza wraz z bratem sprzedać ten grunt, a przed tym dokonać podziału działki na sześć mniejszych, w celu ułatwienia sprzedaży. Wnioskodawca zaznaczył, że od momentu odziedziczenia opisywanej nieruchomości gruntowej, nie poczynił i nie zamierza czynić żadnych nakładów np. na infrastrukturę lub uzbrojenie terenu. Nie poszukuje potencjalnych nabywców, ani w formie współpracy z pośrednikami w handlu nieruchomościami, ani w formie ogłoszeń w mediach, w tym w Internecie. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych. Informacje o zamiarze podziału i sprzedaży działek budowlanych rozchodzą się "pocztą pantoflową". Strona podała również, że w przyszłości, w przypadku, gdy pozostała część nieruchomości gruntowej zostanie, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przekształcona w grunty budowlane, zamierza (wraz z bratem) dokonać kolejnego podziału na mniejsze działki celem sprzedaży. W odniesieniu do tych przyszłych działek także nie zamierza dokonywać jakichkolwiek nakładów finansowych, ani podejmować żadnych działań podwyższających walory handlowe działek (np. uzbrojenie), ani też zmierzających do poszukiwania nabywców. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT. Przekwalifikowanie opisywanej jednej z działek na tereny mieszkaniowo-usługowe o niskiej intensywności zabudowy nastąpiło z urzędu na mocy uchwały rady miejskiej w bez wniosku wnioskodawcy o ustanowienie takiego statusu. Ponadto wnioskodawca wskazał, że jego pełnomocniczka występowała do prezydenta o potwierdzenie statusu nieruchomości w dniu 24 maja 2019 r. Nieruchomość składająca się z 3 działek (posiadających odrębne numery w ewidencji gruntów) była i jest nadal wydzierżawiana osobie trzeciej na cele rolnicze za zwrotem kwoty podatku od nieruchomości. Poza wskazaną dzierżawą nieruchomość nigdy nie była przedmiotem działalności gospodarczej ani w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dotychczas nie zbywał żadnych nieruchomości, a co za tym idzie, nie był z tego tytułu podatnikiem VAT. Na tle powyższego opisu strona zadała pytanie, czy z racji sprzedaży udziału w mniejszych działkach budowlanych powstałych z podziału części działki o powierzchni 0,5 ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma charakter gruntu budowlanego, będzie on występował w charakterze podatnika VAT, z wszelkimi konsekwencjami tego statusu? Zdaniem wnioskodawcy, z racji sprzedaży udziału w mniejszych działkach budowlanych powstałych z podziału części działki o powierzchni 0,5 ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma charakter gruntu budowlanego nie będzie on występował w charakterze podatnika VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm., dalej – "O.p.") organ podniósł, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Organ odwołał się również do stanowiska TSUE w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W niemniejszym przypadku pełnomocniczka w imieniu wnioskodawcy występowała z wnioskiem o informację o przeznaczeniu działek zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, występowała o zmianę przeznaczenia działek 2 i 3 w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny budowlane, oraz prowadziła korespondencję z prezydentem miasta w sprawie zmiany szerokości planowanej drogi służebnej oraz wystąpiła z wnioskiem o podział jednej z działek na 6 mniejszych. Ponadto działki były i są nadal wydzierżawiane na cele rolnicze. Tymczasem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Z uwagi na przedstawione okoliczności należało uznać, że wnioskodawca, w przypadku sprzedaży działek nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatną dzierżawę powinien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a w rezultacie uznanie go za podatnika VAT podlegającego rygorom u.p.t.u. w przypadku przedmiotowej dostawy działek. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez brak pełnego i logicznego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę uznał za zasadną i wskazanym na początku wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Według Sądu, w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, że organ, nieprawidłowo, za przesłanki oceny przyjął okoliczności niedotyczące działki, o którą strona pytała w ramach pytania nr 1 (pytanie nr 2 było przedmiotem odrębnej odpowiedzi). W odniesieniu do przedmiotowej działki (objętej pytaniem nr 1) jedyną kwestią którą można było rozważać w kontekście potencjalnej działalności gospodarczej jest dzierżawa działki na cele rolnicze w zamian za zapłatę podatku rolnego (strona omyłkowo wskazała podatek od nieruchomości). Jednakże, zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego jaki zaistniał w tej sprawie, nie można było uznać, aby kwestia dzierżawy determinowała uznanie sprzedaży działki w ramach działalności gospodarczej. Skarżący rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, uzyskał w zamian jedynie "zwolnienie" z ustawowego ciężaru, który pozostaje związany z prawem własności przedmiotowego gruntu. Dodatkowym uzasadnieniem dla dzierżawy jest zamieszkiwanie skarżącego za granicą. Ponadto od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwietniu 2013 r. do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, ponad ośmioletni okres. Skarżący nie podejmował jakichkolwiek aktywnych działań w celu sprzedaży wyodrębnionych działek. Zatem nie sposób działaniom skarżącego przydać profesjonalnego charakteru. Sąd podsumował, że sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie na skutek przyjęcia, ze planowana przez skarżącego sprzedaż udziału w działkach budowlanych powstałych z podziału części działek wydzielonych z nieruchomości rolnej nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; 2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie na skutek uznania, iż skarżący z tytułu sprzedaży działek, które wcześniej były przedmiotem umowy dzierżawy, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem istotnej okoliczności poprzedzającej planowaną sprzedaż działek budowlanych czyli oddania nieruchomości w dzierżawę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota zawisłego sporu sprowadza się do oceny, czy planowana sprzedaż działek, powstałych z podziału działki wchodzącej w skład nieruchomości nabytej w drodze spadku, w sytuacji gdy nieruchomość została oddana przez skarżącego w dzierżawę w zamian za zapłatę podatku rolnego, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku zajęto prawidłowe stanowisko, ze w okolicznościach przedmiotowej sprawy, sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Problematyka kwalifikacji sprzedaży działek niejednokrotnie omawiana była w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się przede wszystkim na to, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy kierować się kryteriami wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. W niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowych działek, nie stwierdzono podejmowania przez wnioskodawcę działań angażujących środki podobne do tych, jakie wykorzystują profesjonalne podmioty, działające na rynku obrotu nieruchomościami. Zasadniczą natomiast kwestią sporną pozostaje to, czy okoliczność, że sprzedaż dotyczy działek będących przedmiotem dzierżawy ustanowionej w zamian za opłatę odpowiadającą kwocie podatku rolnego obciążającego nieruchomość, przesądza o uznaniu sprzedaży za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Zarysowana kwestia szczegółowa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17. W orzeczeniu tym zauważono przede wszystkim, że jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach u.p.t.u . ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust 1 cyt. ustawy za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Należy zatem odnotować, że powyższej oceny dokonał – prawidłowo – w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwracając uwagę, że świadczeniem wzajemnym uzyskiwanym przez skarżącego z tytułu dzierżawy jest zapłata odpowiadająca ciężarowi z tytułu podatku rolnego, co wskazuje na cel podejmowanych działań w postaci "zwolnienia" od daniny publicznej, a także ze względu na fakt zamieszkiwania skarżącego poza granicami kraju - niedopuszczenie do dewastacji, czy degradacji gruntów. Z powyższego wynika, że działania skarżącego nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym w stanie niepogorszonym. Można bowiem uznać, że w ustalonych warunkach dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, zaś skompensowanie ciężaru publicznego wynikającego z samego posiadania (własności) nieruchomości, nie może być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej (por. przywoływany wyrok I FSK 384/17). Trzeba powtórzyć, że do przedmiotowych działek skarżący nie podejmował aktywnych działań typowych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostawała okoliczność, że skarżący w sprawach dotyczących nieruchomości (przedmiotowych działek powstałych z podziału) występował za pośrednictwem pełnomocnika. Instytucja pełnomocnictwa ma ogólny charakter i nie przesądza charakteru podejmowanych działań. Podejmowanie działań typowych dla zarządu majątkiem prywatnym, ale poprzez pełnomocnika, nie sprawia automatycznie, że stają się one elementem działalności gospodarczej mocodawcy. Zatem podniesione przez organ zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zasadne. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Z przepisu art. 141 § 4 wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wymienione elementy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera. Przy tym, nie można zgodzić się z organem, ze Sąd pominął przy ocenie okoliczność dzierżawy gruntu, skoro na str. 15 i 16 uzasadnienia ocenił jej charakter w kontekście pozostałych zastanych okoliczności. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA