I FSK 224/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1463/21 w sprawie ze skargi I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Strony, Spółki, Podatnika lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. (pełny tekst uzasadnienia tego orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 22 stycznia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej określanego jako NUS lub Organ I instancji) wpłynęła sporządzona przez Stronę deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r. W dokumencie tym wspomniany podmiot wykazał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 marca 2020 r. Po wszczęciu kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., postanowieniami z 16 marca 2020 r. i następnie z 9 lipca 2020 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2019 r. W wyniku rozpatrzenia zażaleń wniesionych na te orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy. Orzeczenia te zaskarżono do sądu administracyjnego, w efekcie czego zostały one prawomocnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1638/20 oraz III SA/Wa 2385/20). Wyrok wydany w sprawie III SA/Wa 2385/20 zyskał przy tym aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił wniesioną na niego skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1825/21). W dalszej kolejności, postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r., Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. przedłużono zaś terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. do 28 maja 2021 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką maltańską B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wykazania przez Skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiono w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Strony w zakresie jej sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie NUS, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Podatnika w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych, zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapatrywanie Organu I instancji na konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podzielił Organ odwoławczy. W związku z tym, postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. utrzymał on w mocy postanowienie NUS. Uzasadniając swoje racje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł w szczególności, że w uzasadnieniu postanowienia Organ II instancji wskazał na transakcje Podatnika ze spółką B. LTD z siedzibą na Malcie. Ponadto wyartykułował on profil działalności Strony i świadczone przez nią usługi niematerialne, przebieg transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo (budzących wątpliwości co do ich faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia). Nawiązano też do kontroli podatkowej w Spółce, obejmującej wcześniejsze okresy rozliczeniowe i faktu prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. W tym kontekście, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na konieczność analizy wyjaśnień i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę. W jego przekonaniu, wszystko to uzasadnia wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Pogląd Organu II instancji stał się również udziałem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który – jak wiadomo - oddalił skargę na ostateczne postanowienie wydane w sprawie. Czyniąc to, Sąd I instancji przyjął, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.), z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżone postanowienia spełniało wymogi przewidziane w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie nie może być więc mowy o obrazie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz normujących zasady sporządzania postanowień w tym zakresie. W przekonaniu Sądu I instancji wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, łącznia brane pod uwagę uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku Spółce. Organ odwoławczy w swoim postanowieniu wystarczająco wyjaśnił zaś, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Powołał się on przy tym na obowiązujące przepisy i wskazał na zdarzenia mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej Podatnik w całości zaskarżył wyrok Sądu I instancji. Czyniąc to wystąpił on o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto, Spółka zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 174 pkt 2 tej ustawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p., jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191 O.p. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących prowadzenie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku od towarów i usług (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe Naczelnika Urzędu Skarbowego miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych, uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania, stanu faktycznego ustalonego przez: a) Naczelnika Urzędu Skarbowego – niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz b) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania odwoławczego; 3) art. 134 § 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji Organu I instancji oraz Organu odwoławczego w pełnym zakresie i pomimo to, przyjęcie ich jako rozstrzygających w sprawie; 4) art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Ponadto, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Strony nastąpiło to przez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku od towarów i usług również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, Organ II instancji zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie dają uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą znaleźć akceptacji tezy podniesione przez Spółkę, artykułującą naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Miało się to wyrażać oddaleniem skargi pomimo pozorowanych czynnościach dowodowych organów, zaakceptowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto, zdaniem Podatnika uchybienia popełnione przez Sąd I instancji przejawiały się: - przyjęciem jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania; - niezbadaniem rzetelności oraz zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie jej jako rozstrzygającej w sprawie; - nieuwzględnieniem w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym zgodnie z prawem wskazano i uzasadniono powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzał rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Podniesiono również, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie rzeczywistych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego uzasadnienia do wprowadzenia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał brak naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, nie były pozorowane czynności podejmowane dla ustalenia zasadności zwrotu podatku. Miały one natomiast realny charakter i zmierzały do pozyskania od Strony szczegółowej dokumentacji pozwalającej na dokonanie weryfikacji deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Zasadnie też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż działania organu nie naruszały zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował Organ I instancji nie uzasadniał bowiem podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i NUS w swoich postanowieniach wystarczająco wyjaśnili, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych przez Skarżącego, jakie są materialnoprawne podstawy tych zastrzeżeń i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podmioty te powoływały się przy tym na obowiązujące przepisy, a także wskazywały okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zgodne z prawem należy także uznać twierdzenie Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W tym kontekście godzi się zauważyć, że Strona nie podważyła twierdzenia organu, w myśl którego w świetle całokształtu wskazanych wcześniej okoliczności dodatkowej weryfikacji wymagał wniosek o zwrot różnicy podatku. Nie można też podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w pełnym zakresie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych. Ponadto, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej upatrywał obrazy art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych, które w konsekwencji miały doprowadzić do braku gruntownego przeanalizowania spornej sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przyjętej przez sąd administracyjny. Może on natomiast stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, CBOSA). O naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można by natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały jednak miejsca. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W jego uzasadnieniu Spółka wskazała m.in. że Sąd I instancji zaakceptował argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie poddając jej analizie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia jako podstawy orzekania stanu faktycznego, który nie odzwierciedla stanu, jaki powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej tego judykatu, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2685/13, CBOSA). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć zarówno tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi zaś wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 114/20, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego obrazy, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, CBOSA). W kontekście tego co zostało wskazane, zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało uznać tezę Skarżącego, podnoszącego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przekonaniu Podatnika przejawiało się to błędną wykładnią wspomnianego przepisu, polegającą na przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku od towarów i usług również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu tej daniny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie musi wykazywać tej okoliczności w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe w przedmiocie zasadności zwrotu. Wspomniany podmiot powinien natomiast wyjawić okoliczności przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Warunek ten został zaś spełniony w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem zdarzeń, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Strona nie podważyła zaś twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy prawidłowo zastosowano art. 274b § 1 O.p., co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Ponadto wskazać należy, że wszelkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do opieszałości w podejmowaniu czynności weryfikacyjnych mogą być przedmiotem ewentualnej skargi na bezczynność organu podatkowego bądź na przewlekłość jego działania. Tym samym, nie mogą one odnieść zamierzonego przez Stronę skutku w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Na koniec godzi się odwołać do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje obrazy tych przepisów w nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. W tym kontekście należy zauważyć, że myśl art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP judykaty nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż jest świadom odmiennych orzeczeń sądowych w analogicznych sprawach. Jednocześnie wyartykułował on, że w judykatach tych uznano postanowienie Organu odwoławczego za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia. Orzeczenie tego podmiotu poddane kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowej sprawie nie cechuje się zaś tą niedoskonałością, ponieważ organ podatkowy w przekonujący sposób uzasadnił potrzebę dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. (w tym drugim przepisie jest regulowana kwestia związania prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych). W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).