I FSK 1942/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 106/22 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.339.2021.DFD UNP: 2401-21-241303 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz I. S. kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 106/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że 25 września 2007 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Katowicach deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2007 r., wykazując dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, nabycie krajowe towarów i usług, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawy towarów. W ostatecznym rozliczeniu zadeklarował za ten okres kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 905.025 zł oraz podatek do wpłaty w kwocie 329.175 zł. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. organ w odniesieniu do przedmiotowego okresu stwierdził nieprawidłowości w postaci: zaniżenia wartości dostaw towarów i świadczenia usług w kraju opodatkowanych stawką 22%, zaniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaniżenia nabycia w kraju towarów i usług pozostałych. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 354.929 zł. Uprzednio, pismem z dnia 13 grudnia 2012 r., organ podatkowy poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - "O.p."). W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 16 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek uwzględnienia skargi I. S. na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 1847/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja nie dawała podstaw do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie wykazał bowiem, że skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1284/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazując, że w realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w dniu 13 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. dotyczące skarżącego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu sporządzono 13 grudnia 2012 r., a zmieniono postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Zostało przy tym wysłane do podatnika zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (doręczone 14 grudnia 2012 r.). Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został więc poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Gl 1223/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W następstwie skargi kasacyjnej złożonej przez I. S., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 105/16, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, a także uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie doszło do prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, stąd podejmowane dalej przez organ podatkowy czynności nie mogły wywołać zamierzonego w nich skutku. Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2018 r. (doręczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r.) wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., a następnie postanowieniami z dnia 6 września 2018 r. i z dnia 12 października 2018 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotąd zebrany oraz wypowiedział się w kwestii wniosków dowodowych strony. Decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 354.929 zł. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu. W następstwie tego wszczęte zostało wobec strony postępowanie podatkowe, a wobec faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło wskutek zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., możliwe było wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, a to wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 70 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez doręczenie decyzji po 11 latach od powstania zobowiązania podatkowego, czyli po upływie okresu przedawnienia. W piśmie uzupełniającym odwołanie skarżący powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podnosząc, że chronologia i zakres czynności karnoprocesowych podejmowanych bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 31 grudnia 2012 r.) jednoznacznie wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło zbyt późno i miało jedynie zapobiec przedawnieniu zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, co jest sprzeczne z funkcją tej instytucji i stanowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i wskazaną na początku decyzją z dnia 15 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 13 grudnia 2012 r. postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. Organ powołał też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jednakże nie dopatrzył się podstaw do uznania, że w omawianej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że: 1) 6 listopada 2012 r. wydane zostało upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej; 2) 4 grudnia 2012 r. sporządzony został protokół kontroli podatkowej, doręczony 11 grudnia 2012 r.; 3) 13 grudnia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od września 2007 r. do stycznia 2008 r. nieprawdziwych danych w złożonych deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7; 4) 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.; 5) 31 stycznia 2013 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty; 6) 4 lutego 2013 r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.; 7) 9 września 2020 r. organ odwoławczy został powiadomiony, że dochodzenie pozostaje zawieszone; 8) 4 listopada 2021 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu. Z powyżej chronologii zdarzeń organ wywiódł, że nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu wywołania w sposób sztuczny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił m.in. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 106/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jak i dowodów zebranych w aktach sprawy, Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją miało charakter instrumentalny, a zatem nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż wszczęcie dochodzenia postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2012 r. nastąpiło na podstawie art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., w sprawie naruszenia przepisów art. 19 ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach przedstawił skarżącemu zarzut. Powyższe może wskazywać, że doszło do przekształcenia postępowania in rem w postępowanie in personam. Jednakże dla przyjęcia, że faktycznie nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam niezbędne jest łączne spełnienie 3 warunków: sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego, oczywiście o ile nie skorzysta on z prawa do odmowy składania wyjaśnień oraz gdy nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 313 § 1 in fine K.p.k. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i dokumenty zebrane w aktach sprawy, nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy doszło do przesłuchania podejrzanego. Niezależnie jednak od tego, już 4 lutego 2013 r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i sprawa spoczywała do 4 listopada 2021 r., a zatem przez około 7 i pół roku, do czasu wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na aktywność organu postępowania przygotowawczego, zaś przyczyną niepodejmowania działań przez ten organ było wyłącznie oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, powyższe dowodzi, że postępowanie karne skarbowe wszczęte dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia nie było kontynuowane i nie realizowało własnych celów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może świadczyć także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, w tym także z uwagi na przedawnienie karalności, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W realiach tej sprawy do popełnienia czynu doszło w 2007 r., a w kwestii przedawnienia karalności organ nie powołał się na żadne argumenty wskazujące na wydłużenie terminów przedawnienia karalności zawartych w art. 44 § 1 i 5 K.k.s. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ nie wykazał realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ani organów podatkowych przed tym wszczęciem, to naruszona została zawarta w art. 121 § 1 O.p. zasada ogólna prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnienia decyzji. Naruszenia te istotnie wpłynęły na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. Skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 170 i art. 171 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1284/14, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., która to ocena prawna wiązała Sąd w niniejszej sprawie i została objęta powagą rzeczy osądzonej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 pkt 3 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane w okresie przedawnienia zobowiązania, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i orzekały w terminie, gdzie skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; 3. art. 135 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji w sytuacji, gdy w sprawie do naruszenia prawa przez organy podatkowe nie doszło. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 44 K.k.s. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, cele tego postępowania nie mogły być zrealizowane z uwagi na upływ terminu karalności, podczas gdy karalność czynu upływa z dniem 31 grudnia 2028 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy naruszył powyższy przepis O.p., a tym samym działał wbrew zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I. S. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2024 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt [...], którym to wyrokiem skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzuconego mu przestępstwa skarbowego zakwalifikowanego jako czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. - na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec skarżącego, którego wszczęcie i zawiadomienie o tym skarżącego stanowiło w ocenie organów podatkowych podstawę do uznania, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, zostało zakończone prawomocnym wyrokiem uniewinniającym oraz na okoliczność motywów tego orzeczenia. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajął stanowisko zbieżne z dotychczasowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Poprzez postawione zarzuty kasacyjne naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a także art. 121 O.p., organ podatkowy próbuje podważać stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie podatkowej wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W punkcie wyjścia oceny wskazanych zarzutów należy przypomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwałowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany był do skontrolowania w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji także w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Sąd przypomniał, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte na kilkanaście dni przed upływem 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, to jest w dniu 13 grudnia 2012 r. Pomimo wydania postanowienia w sprawie przedstawienia zarzutów w dniu 31 stycznia 2013 r., nie przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego, co – według Sądu pierwszej instancji – wykluczało uznanie przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Przede wszystkim jednak już w dniu 4 lutego 2013 r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesienie w sprawie podatkowej odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i sprawa spoczywała do dnia 4 listopada 2021 r. czyli przez ok. 7 i pół roku, do czasu wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania karnego skarbowego. W skardze kasacyjnej organ podnosi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu protokołu kontroli oraz po zapoznaniu się przez finansowy organ postępowania przygotowawczego z treścią zawiadomienia sporządzonego w dniu 12 grudnia 2012 r. przez pracowników Działu Kontroli Podatkowej. Jednakże organ podatkowy nie dostrzegł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zarzucił w zaskarżonym wyroku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego następowało w warunkach niewiedzy finansowego organu postępowania przygotowawczego o wynikach kontroli, lecz powiązał przede wszystkim uruchomienie postępowania karnego skarbowego mające miejsce w bezpośredniej bliskości upływu nominalnego terminu przedawniania zobowiązania podatkowego z praktycznym brakiem aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego w tymże postępowaniu (trwającym ponad 7 lat). Podkreślić wobec tego należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zwraca się uwagę, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt FSK 726/18). Powyższemu modelowemu założeniu nie odpowiadała sytuacja, trafnie zdiagnozowana w zaskarżonym wyroku, to jest wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego zawieszenia w celu uzyskania wyników postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że według art. 114a K.k.s. (w brzmieniu obowiązującym na dzień zawieszenia), postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stwierdzić przeto trzeba, że jeżeli przez okres ponad 7-letni organ nie był w stanie kontynuować postępowania karnego skarbowego i dokonał jego zawieszenia wkrótce po wszczęciu - po półtoramiesięcznym okresie, w którym jedynie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, to przeprowadzona w zaskarżonym wyroku ocena dotycząca instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania znajduje swoje uzasadnienie. Dla tej oceny bez znaczenia pozostaje fakt wydania orzeczenia przez sąd karny w dniu 1 grudnia 2021 r., którą to okoliczność eksponuje organ w skardze kasacyjnej. Przy ocenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie chodzi bowiem o zbadanie, czy postępowanie to miało kiedykolwiek swój ciąg dalszy, lecz czy wszczęcie tego postępowania w określonym momencie było podyktowane celami tego postępowania, czy też niedoprowadzeniem do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono, iż art. 44 § 1 K.k.s. przewiduje obok 5-letniego (pkt 1), także 10-letni (pkt 2) termin, w jakim ustaje karalność czynu, który to przepis (art. 44 § 1 pkt 2) znajdował w sprawie zastosowanie. Termin ten ulega wydłużeniu na podstawie § 5 art. 44 tej ustawy, co sprawia, że karalność czynu nie ustała. Jednakże uwagi Sądu pierwszej instancji na temat przedawnienia karalności czynu miały jedynie charakter wspierający (poboczny), względem argumentacji powyżej omówionej, a w konsekwencji nie miały istotnego wpływu na ostateczną konkluzję. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W tych ramach organ podnosi, że kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przesądzona w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1284/14. Nie negując takiej oceny, wypowiedzianej w prawomocnym wyroku, to nie sposób nie dostrzec, że pozostawała w związku z badaniem przesłanki zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie zaś z instrumentalizacją wszczęcia tego postępowania. Dominujące wówczas orzecznictwo wykluczało możliwość badania, czy zainicjowanie przez organ postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2149/16 oraz z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Zmianę w tym zakresie spowodowało dopiero podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanej powyżej uchwały w sprawie I FPS 1/21. Przy tym trzeba zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 282/23, z którym skład orzekający w przedmiotowej sprawie się zgadza, że wykładnia prawa wynikająca z przedmiotowej uchwały stanowi nowy element, który nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., jeżeli zagadnienie instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego nie było dotychczas roztrząsane. W przywołanym wyroku (sygn. akt I FSK 282/23) stwierdzono, że mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, która może być przedmiotem analizy w po raz kolejny rozpatrywanej sprawie i nie można mówić w tym zakresie o ograniczeniach wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., ponieważ nie były one (kwestie związane z instrumentalizacją wszczęcia postępowania – przypis) objęte namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, przez co skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy tym Sąd kasacyjny za zasadne uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na tożsamy charakter wszystkich czterech spraw rozpoznawanych łącznie na posiedzeniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 maja 2024 r. i zbieżną argumentacją skarżącego w tych sprawach, co uzasadniało ocenę o obniżonym nakładzie pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Sylwester Golec Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA