I SA/Gd 1593/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r. Wójt Gminy (dalej w skrócie zwany organem pierwszej instancji lub Wójtem) odmówił K.P. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Postanowienie zawierało błędne pouczenie, że stronie przysługuje prawo wniesienia skargi w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia z informacją, iż skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona, zgodnie z pouczeniem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 689/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę wniesioną na ww. postanowienie Wójta. Postanowienie Sądu zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 19 listopada 2020 r. Zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zostało złożone przez pełnomocnika strony w dniu 20 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) przywróciło termin do złożenia zażalenia oraz utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w związku z błędnym pouczeniem, istniały podstawy do przywrócenia stronie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Wójta z dnia 9 czerwca 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do meritum sprawy Kolegium wskazało, że strona wnosząc o wydanie interpretacji indywidulanej domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, kogo należy uznać, za stronę postępowania w sprawie podatku od nieruchomości będącej współwłasnością lub będącą we współposiadaniu wielu osób. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o dokonanie interpretacji indywidualnej dotyczący zagadnienia udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi de facto wniosek, którego przedmiotem są uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Natomiast stosownie do art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W związku z tym, zdaniem organu, uznać należało, że nastąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie. Przedmiotem interpretacji indywidualnych nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego, określające jego powinności lub uprawnienia, związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, a takiej interpretacji domaga się strona, wskazując na zagadnienia związane z zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium dodało przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, wskazuje na inne okoliczności stojące na przeszkodzie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jednakże sentencja zaskarżonego postanowienia jest prawidłowa. Na rozstrzygnięcie Kolegium K.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 2a pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że postawione przez stronę pytanie w żadnym razie nie dotyczyło przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ w wydanym postanowieniu. Skarżąca nie domagała się bowiem wyjaśnienia komu organ winien jest zapewnić czynny udział w postępowaniu, ale tego, kto w danym postępowaniu podatkowym jest stroną. To kto jest stroną postępowania podatkowego wynika zaś bezpośrednio z norm prawnych, w tym art. 133 Ordynacji podatkowej i ustaw szczególnych (np. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Skoro zatem to, kto jest stroną postępowania podatkowego wynika z norm, a nie z "uznania" za stronę przez organ podatkowy, kwestia ta nie może zostać zaliczona do kręgu "obowiązków" organu. Status strony przysługuje bowiem z mocy samego prawa i jest od organu niezależny. Okoliczność, iż wobec strony organ podatkowy ma określonego rodzaju "obowiązki" nie upoważnia do stwierdzenia, że to, czy ktoś jest stroną postępowania podatkowego, czy nie, w jakikolwiek sposób pozostaje w zakresie obowiązków organu, czy też z nich wynika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór, jaki w niniejszej sprawie wymagał rozstrzygnięcia dotyczył tego, czy organy obu instancji prawidłowo uznały, że istniały podstawy do odmówienia stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania wynika, że skarżąca domagała się od organu rozstrzygnięcia kwestii tego, kogo należy uznać za stronę postępowania w sprawie podatku od nieruchomości będącej współwłasnością lub znajdującą się we współposiadaniu wielu osób. Przepis art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, który legł u podstaw wydanego rozstrzygnięcia stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ustawodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. zawęził w sposób istotny zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną przez wyraźne zastrzeżenie, że przedmiotem tego wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Przepis art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wprowadzony w życie na mocy art. 1 pkt 6 lit. a nowelizacji z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), wskazuje zatem okoliczności stojące na przeszkodzie wszczęciu postępowania interpretacyjnego. Przy czym z analizy uzasadnienia projektu tej nowelizacji wynika, że art. 14b ust. 2a nie stanowił w zamyśle ustawodawcy nowej jakości normatywnej, lecz miał charakter uściślający obowiązujące dotychczas przepisy. Dowodzi tego sformułowanie zamieszczone w cyt. uzasadnieniu: "zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zmiana ta jest efektem poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, które wskazuje na potrzebę doprecyzowania regulacji dotyczącej interpretacji poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - tym samym usunięta zostanie wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe". Z powyższego wynika, że nie mogą już być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 15–20 Ordynacji podatkowej dotyczące właściwości organów podatkowych, większość przepisów proceduralnych zawartych w działach IV, V, VI Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych, przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (np. dotyczące uprawnień i obowiązków organów prowadzących kontrolę celno-skarbową), a także normy ustrojowe i procesowe zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych. Potwierdza to również najnowsze orzecznictwo (por. wyrok NSA z 12.03.2021 r., I FSK 335/18, LEX nr 316391; wyrok NSA z 28.03.2019 r., II FSK 1060/17, LEX nr 2654092; wyrok NSA z 7.06.2016 r., II FSK 1477/14, LEX nr 2082875; wyrok WSA w Poznaniu z 26.07.2017 r., I SA/Po 209/17, LEX nr 2347583). Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca w złożonym wniosku domagała się wskazania, kogo organ uzna za stronę postępowania podatkowego. Wymagała zatem od organu udzielenia odpowiedzi na zagadnienie o charakterze proceduralnym związane ze spoczywającym na organach obowiązkiem właściwego ustalenia strony postępowania podatkowego. Jakkolwiek istnienie takiego obowiązku nie zostało wprost wyartykułowane w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej, niemniej jednak można go wywieść z treści szeregu norm tego aktu prawnego. Należy mieć po pierwsze na względzie, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Zobowiązuje to organy do tego, aby na każdym etapie postępowania miały na względzie treść powszechnie obowiązujących norm prawnych, a swoje działania podejmowały w takim kierunku, aby nie doprowadzić do ich naruszenia. W kontekście powyższego obowiązkiem spoczywającym na organie podatkowym wszczynającym postępowanie jest zawsze zbadanie kwestii związanych z ustaleniem kręgu podmiotów mogących być stroną danego postępowania. Od tego zależy bowiem, czy wydane w sprawie rozstrzygnięcie będzie miało walor legalności. Jawnym wyrazem istnienia takiego obowiązku po stronie organów jest art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazujący, że podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że ustalenie kręgu podmiotów mogących być stroną postępowania, jest koniecznym obowiązkiem organu podatkowego. Na istnienie spoczywającego na organie obowiązku ustalenia, czy określony podmiot jest stroną postępowania podatkowego wskazuje także treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje bowiem organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną. W kontekście przytoczonych uwag należy stwierdzić, że skierowane przez stronę pytanie mające wskazać, kogo organ uzna za stronę postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, odnosiło się do zagadnienia leżącego w sferze obowiązków spoczywających na organie podatkowym. Tymczasem, jak stanowi art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być te przepisy prawa, które regulują spoczywające na organach obowiązki. Interpretacje indywidualne nie stanowią panaceum na wszelkie wątpliwości podatnika dotyczące sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego i nie służą do udzielania porad podatkowoprawnych. Interpretacja może być wydana wtedy i tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organ nie był zatem uprawniony do tego, aby dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni w odniesieniu do tak sformułowanego we wniosku pytania. Istniały zatem podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, o czym organ odwoławczy prawidłowo orzekł na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega jednoczenie, że wprawdzie organy obu instancji wydały tożsame w treści rozstrzygnięcie tj. odmówiły stronie wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak argumentacja mająca przemawiać za takim rozstrzygnięciem, zaprezentowana przez Kolegium, była odmienna od tej, która legła u podstaw wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Powyższe nie wpływa jednak na ocenę legalności zaskarżonego aktu organu odwoławczego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), z której wynika, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. W konsekwencji nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia sytuacja, w której organ odwoławczy rozpoznając sprawę w oparciu o tę samą podstawę faktyczną i prawną, formułuje odmienny, niż uczynił to organ pierwszej instancji, pogląd na przesłanki prawne, które legły u podstaw wydanego postanowienia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.