II FSK 1477/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 710/13 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 710/13, po rozpoznaniu na rozprawie skargi J. M., (dalej: skarżący, wnioskodawca) uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Minister Finansów, Interpretator ) z dnia 31 października 2013 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym przedstawiony przez WSA w Kielcach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że postanowieniem z 31 października Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 21 sierpnia 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. M. z dnia 29 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 31 maja 2013 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h o.p., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, który uzupełnił w dniu 26 lipca 2013 r. W ocenie Ministra Finansów, przedstawione zagadnienie nie kwalifikuje się do rozpatrzenia przez wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14 b o.p. Wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia dotyczącego stosowania przepisów regulujących właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych, wykracza poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, uregulowanego w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 o.p. mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, gdyż wydana interpretacja indywidualna winna spełnić określone funkcje, tj. informacyjną i ochronną (gwarancyjną) dla podmiotu, który wystąpił o udzielenie interpretacji w swojej indywidualnej, a zarazem w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna może być wydana tylko "zainteresowanemu", tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes (wyznaczony przez przepisy prawa materialnego) związany bezpośrednio z uzyskaniem nie tylko wyjaśnienia treści przepisów prawa, ale także uzyskaniem ochrony prawnej, jeżeli wnioskodawca zastosuje się do interpretacji. Analiza złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje – zdaniem Ministra Finansów - że istota poruszanego zagadnienia sprowadza się do określenia przez Ministra Finansów właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym udzielenia organom podatkowym — za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej — wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w tym zakresie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie zasady zaufania do organów władzy przez tworzenie wirtualnych przeszkód, które rzekomo uniemożliwiają wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącego organ nie może bezzasadnie uchylać się od takiej interpretacji, bo przecież problem dotyczy materialnego, a nie proceduralnego prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że w jego pytaniu zawarty był problem podwójnego opodatkowania, a pytanie nr 1 dotyczyło konkretnej kwestii podatkowej prawa materialnego, a nie proceduralnego i sprowadzało się do uzyskania odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym słusznie korzysta od wielu lat ze statusu polskiego podatnika zobowiązanego do płacenia podatku polskiemu organowi podatkowemu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Niemcami. Wnioskodawca podniósł ponadto, że przedmiotowa interpretacja wywoła u niego nie tylko określone skutki informacyjne, ale przede wszystkim skutki ochronne i gwarancyjne ww. sferze opodatkowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Kielcach skarga okazała się zasadna. W uzasadnieniu podniósł, że przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia, w kontekście opisanych przesłanek, stwierdzić trzeba, że nie wystąpiła żadna z okoliczności warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że poza sporem jest, że skarżący był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że jest podmiotem zainteresowanym (podatnikiem podatku dochodowego), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie ma dotyczyć jego praw, przedstawił w tym zakresie okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenie), do których miała się odnosić interpretacja. Wbrew stanowisku Ministra Finansów w sprawie nie wystąpiły także – zdaniem Sądu - okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego. Nie podzielił poglądu, że istota poruszanego we wniosku zagadnienia sprowadza się do określenia przez Ministra Finansów właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym udzielenia organom podatkowym — za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej — wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w tym zakresie. Treść zapytania ostatecznie sformułowanego w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 12 lipca 2013 r. jasno dowodzi, że skarżący domagał się wyjaśnienia swoich praw i obowiązków podatkowych dotyczących sfery jego odpowiedzialności podatkowej, a wynikających z przepisów prawa podatkowego tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1 a oraz art. 5a pkt 22 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t.), dalej jako u.p.d.f. Pytanie nr 1 dotyczyło bowiem konkretnej kwestii podatkowej prawa materialnego i sprowadzało się do uzyskania odpowiedzi czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca słusznie korzysta od wielu lat ze statusu polskiego podatnika zobowiązanego do płacenia podatku polskiemu organowi podatkowemu zgodnie z u.p.d.f. oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Niemcami. Trafność powyższego zarzutu skargi nie niweczy fakt, że skarżący w pytaniu odnoszącym się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii materialnej związanej z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wskazał jako miejscowo właściwego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Istota zadanego pytania nie odnosiła się więc do potwierdzenia czy konkretnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jest organem podatkowym właściwym miejscowo dla skarżącego ale do rozstrzygnięcia kwestii prawnej z zakresu prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie sądu, a odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa materialnego tj. art. 165a w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej zagadnienie podniesione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w istocie dotyczące wskazania właściwego miejscowo organu podatkowego może być przedmiotem takiej interpretacji. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną uznając stanowisko Sądu za nieprawidłowe, zwrócił uwagę, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, gdyż wydana interpretacja indywidualna winna spełnić określone funkcje tj. informacyjną i ochronną (gwarancyjną) dla podmiotu, który wystąpił o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej, a zarazem konkretnej sprawie podatkowej. W ocenie Ministra Finansów WSA w Kielcach dokonał błędnej wykładni art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co mogło być spowodowane błędnym odczytaniem pytania interpretacyjnego znacznie szerzej niż to wynika z treści zawartej we wniosku. 5.2. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę, natomiast stawił się na rozprawę i wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że wyrok WSA jest prawidłowy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Sedno powstałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji z dnia 31maja 2013r, uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013r, zawierającym ostatecznie sformułowane pytanie dotyczył zagadnienia procesowego jak podniósł w skardze kasacyjnej Minister Finansów, czy też wyjaśnienia praw i obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego materialnego jak uznał WSA. 6.3. Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w rozdziale 1a, działu II, Ordynacji podatkowej. Analizując treść zawartych tamże przepisów można stwierdzić, iż interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. 6.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Nie można zatem zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J.Brolik, w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). Taki pogląd jest uzasadniony także dokonaną zmianą art. 14b polegającą na dodaniu art.14b § 2a przez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) zmieniającej m.in. ustawę ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia tej ustawy wynika, że zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.(...)Przedmiotowa zmiana uwzględnia prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 143/12; wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 185/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10, strona 8-9 uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462). Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną zarzucające WSA "błędne odczytanie pytania interpretacyjnego znacznie szerzej niż to wynika z treści zawartej we wniosku", nie jest prawidłowe albowiem pomija regulację art.14b § 3 o.p. zgodnie z którą, najważniejszą częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego , a także jego oceny prawnej. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku – konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego. ( tak J.Brolik, w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego s. 125,128). Z treści przedstawionego stanu faktycznego oraz podpunktów zawartych w pytaniu pierwszym ( patrz pismo skarżącego z dnia 25 lipca 2013r. str.31v akt adm.) wynika, że istota zadanego pytania nie odnosiła się do potwierdzenia czy konkretnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach jest organem podatkowym właściwym miejscowo dla skarżącego ale do rozstrzygnięcia kwestii prawnej z zakresu prawa materialnego bo dotyczącej przedstawionego przez skarżącego stanowiska o podleganiu opodatkowaniu z tytułu dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terenie Niemiec i Polski w Polsce tj. wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 1 a oraz art. 5a pkt 22 u.p.d.f. Wskazanie organu właściwego było jedynie wynikiem, przedstawionego problemu związanego z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.