III FSK 1198/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P-I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1632/21 w sprawie ze skargi M.P-I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1632/21, oddalił skargę M.P-I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 października 2021 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo, iż decyzja jest wewnętrznie sprzeczna m.in. w zakresie zakwalifikowania przeznaczenia spornego budynku, w którym, mieszka skarżąca. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie wykonał zaleceń wyrażonych w wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (I SA/Gl 757/20), nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy tym ocenił materiał dowodowy wybiórczo i dowolnie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie I i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 i 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został rozpatrywany zarzut wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej strona skarżąca w zasadzie ograniczyła się do krytyki uzasadnienia w kontekście zarzutów skargi i przyjętych ustaleń faktycznych przez sąd pierwszej instancji, nie wskazując, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane wady uzasadnienia, np. strona skarżąca stwierdza, iż aprobuje pogląd zawarty w wyroku, że kwestia przyjęcia do podstawy opodatkowania części mieszkalnej budynku została przesądzona, nie wykazuje jednak, by wysokość podatku z tego tytułu była inna, gdyby sąd zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Podobnie w przypadku "nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego". Krytyka stanu faktycznego sprawy nie może odnieść skutku, bez wskazania konkretnych przepisów postępowania podatkowego, które zostały naruszone i w jaki sposób. Na marginesie przepis art. 188 p.p.s.a. w wersji podanej przez stronę skarżąca, został już zmieniony z dniem 15 sierpnia 2015 r. Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji ten postulat spełnił, jakkolwiek z uwzględnieniem związania wrażonego w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2021 r., I SA/Gl 750/20. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie obliguje sądu do odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, chociażby i dlatego, że mogą one wykraczać poza granice sprawy. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Pierwsza dotyczy oceny prawnej druga wskazań co do dalszego postępowania. Z treści samego zarzutu zdaje się wynikać, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o wskazania co do dalszego postępowania, jakkolwiek wprost tego nie wyartykułował. Co jednak istotniejsze tak postawiony zarzut nie został uzasadniony, a w każdym razie nie zostało wykazane w jakim zakresie sąd pierwszej instancji do prawomocnych wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2021 r. się nie zastosował. Stwierdzenie, że organ "nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy" uchyla się od kasacyjnej oceny, zwłaszcza jeżeli za tym stwierdzeniem nie idzie szczegółowe uzasadnienie. Za niezasadny należało również uznać zarzut opisany w punkcie II w pozostałym zakresie, gdyż brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi strony skarżącej na temat naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 127 i art. 122 o.p., w tym również w zakresie ewentualnego wpływu, jakie to naruszenie miałoby na wynik sprawy. Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06, 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 27 maja 2021 r., II GSK 1040/18, 23 marca 2021 r., III OSK 205/21 ; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński