III FSK 1334/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 84/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 84/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 listopada 2021 r. w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 45 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, iż organ kontroli niezasadnie przyjął, jakoby spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane w toku kontroli celno- skarbowej okresy; 2) art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność kwestionowana jest przez skarżącą; 3) art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 4) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawa nie może być zaakceptowana; 5) art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 K.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć. Skarżąca podobnie, jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, kwestionuje natomiast zasadność wydania (zgodność z prawem) decyzji zabezpieczającej, bądź podnosi zarzuty, które mogłyby ewentualnie stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a więc innego środka zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącej charakter skargi na czynność zabezpieczającą, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) możliwe jest badanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości w judykaturze, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania konkretnych czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W niniejszej sprawie organ nadzoru prawidłowo postąpił dokonując oceny zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej. Okoliczności, które podnosi pełnomocnik spółki, a dotyczące błędów decyzji w oparciu, o którą wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, jak i ewentualne wadliwości tych zarządzeń, nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się one do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności zabezpieczającej. Dotyczą one materii nie mieszczącej się w dyspozycji ww. przepisu i jako takie nie mogły być badane zarówno w postępowaniu przed organami, jak i przed sądami administracyjnymi. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. Przepis ten normuje instytucję odstąpienia od czynności egzekucyjnych i nie ma podstaw do jego analizowania w ramach skargi na czynność zabezpieczającą. Treść zarzutu wskazuje, że skarżąca kwestionuje prawidłowość decyzji zabezpieczającej. Jak wskazano powyżej, ocena taka nie może być dokonywana w ramach procedury przewidzianej w art. 54 § 1 u.p.e.a. Podobnie nie zachodziła możliwość uwzględnienia twierdzeń o naruszeniu art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zakresie wydania zarządzeń zabezpieczenia. Środkiem zaskarżenia zarządzenia zabezpieczenia jest zarzut w sprawie zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Do zarzutu na zarządzenie zabezpieczenia stosuje się odpowiednio art. 33 u.p.e.a. z mocy art. 166b u.p.e.a. Zarzut ten nie może być więc przedmiotem badania w ramach skargi na czynność zabezpieczającą. Podnoszona w takim przypadku wadliwość nie dotyczy wadliwości konkretnej czynności dokonanej w ramach tego postępowania. W tym kontekście również, ze względu na subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych charakter skargi na czynność zabezpieczającą, skarga ta i formułowane w ramach tej skargi zarzuty nie mogą mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inny środek. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie postawiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zarzut opiera się także na twierdzeniu o braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, co nie podlegało ocenie w kontrolowanym postępowaniu. Również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zarzut naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a.) nie podlegają ocenie w trybie art. 54 u.p.e.a. Mogły one stanowić ewentualnie podstawę wniesienia zarzutów (odpowiednio art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a., co uniemożliwia odniesienie się do jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak już wskazano powyżej, w ramach skargi na czynności egzekucyjne podnosić można tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). Skarżąca nie podniosła okoliczności, które podważałyby ocenę dokonanej czynności zabezpieczającej. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński s. P. Borszowski