IV SA/Wa 183/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kaja Angerman Sędziowie: sędzia WSA Marzena Milewska-Karczewska sędzia WSA Tomasz Wykowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Gminy O. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sądu") decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] (dalej "zaskarżoną decyzją" albo "decyzją odwoławczą") Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej "GIOŚ" albo "Organ"), po rozpatrzeniu odwołania Gminy O. (dalej "Skarżąca" albo "Gmina") od decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska ([...]WIOŚ) z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: [...], wymierzającej Skarżącej administracyjną pieniężną za wprowadzenie w 2017 r. do rowu otwartego R-20-1 ścieków komunalnych z oczyszczalni w O. z przekroczeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty B. z dnia [...] grudnia 2016 r., znak: [...], utrzymał decyzję [...]WIOŚ w mocy. II. Zaskarżona decyzja odwoławcza GIOŚ została wydana w następujących okolicznościach: 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. [...]WIOŚ wymierzył Skarżącej, na podstawie art.545 ust.3d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tj. Dz.U. z 2018 r., poz.2268 z późn. zm.), dalej "P.w.", oraz art.281 ust.3, art.298 ust.1 pkt 2, art.299 ust.1 pkt 2, art.305, art.305a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r., poz.672 z późn. zm.) administracyjną karę pieniężną w wysokości 72 670,00 zł za wprowadzanie w 2017 r. ścieków komunalnych do rowu otwartego z oczyszczalni w miejscowości O. z przekroczeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty B. z dnia [...] grudnia 2016 r., znak: [...] (dalej "pozwolenie"). 2. Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła do GIOŚ odwołanie od decyzji [...]WIOŚ. 3. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. GIOŚ utrzymał decyzję GIOŚ w mocy. III. Pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję odwoławczą GIOŚ, podnosząc w pierwszej kolejności zarzut wymierzenia Skarżącej administracyjnej kary pieniężnej pomimo upływu terminu przedawnienia dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia, wynoszącego, stosownie do art. art.545 ust.3d P.w., 36 miesięcy od dnia wejścia P.w. w życie (tj. od 1 stycznia 2018 r.). Skarżąca podniosła ponadto zarzuty co do istoty rozstrzygnięcia. IV. W odpowiedzi na skargę, udzielonej pismem z dnia 24 stycznia 2022 r., Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Nie zgadzając się z zarzutem przedawnienia dopuszczalności wymierzenia kary, Organ wskazał, iż o zachowaniu w niniejszej sprawie terminu przewidzianego w art.545 ust.3d P.w. przesądza wydanie przed jego upływem decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: V. Sąd rozpoznał skargę na decyzję Organu z racji sprawowania wymiaru sprawiedliwości, polegającego na kontrolowaniu działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz.U z 2019, poz. 2167). Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art.3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."). W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei w myśl art.135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art.15 zzs4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz.374) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja odwoławcza Organu wydana została z naruszeniem art.545 ust.3d P.w., polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia o wymierzeniu przewidzianej tam administracyjnej kary pieniężnej już po upływie wskazanego przez ustawodawcę okresu przedawnienia dopuszczalności wymierzenia kary. Z racji upływu wspomnianego terminu przedawnienia przed wydaniem przez Organ decyzji odwoławczej postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary stało się w całości bezprzedmiotowe. Koniecznym w tej sytuacji było uchylenie przez Sąd decyzji organów obu i instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. VI. Kontrola legalności zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej Organu prowadzi do następujących wniosków: 1. Przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postępowania administracyjnego, uregulowanym w art.298 ust.1 pkt 2 P.o.ś. w zw. z art.545 ust.3d P.w., było wymierzenie Skarżącej administracyjnej kary pieniężnej z tytułu odprowadzania w 2017 r. ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Ściślej rzecz ujmując art.298 ust.1 pkt 2 P.o.ś. definiuje wskazany w nim delikt administracyjny jako przekroczenie określonych w pozwoleniach, o których mowa w art. 181 ust. 1 pkt 1 i 3 P.o.ś., warunków dotyczących ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu. Stwierdzić należy, iż sporną karę wymierzono Skarżącej już po upływie terminu przedawnienia dopuszczalności jej wymierzenia, przewidzianego w art.545 ust.3d P.w. Podczas, gdy termin ten upłynął z dniem 1 stycznia 2021 r., decyzja odwoławcza GIOŚ została wydana [...] listopada 2021 r. Z racji tego, iż w toku postępowania przed organami obu instancji nie wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie spośród wymienionych w art.189h k.p.a., które skutkowałoby przerwaniem albo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (nie jest takim zdarzeniem ani wydanie decyzji przez organ I instancji, ani wszczęcie postępowania odwoławczego), rozstrzygnięcie przez organy sprawy przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.545 ust.3d P.w., wymagało, w sytuacji, w której Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji [...]WIOŚ, wydania przed upływem w/w terminu także decyzji odwoławczej przez GIOŚ. 2. Stan prawny, regulujący przedmiot sprawy, przedstawia się następująco: 2.1. W odniesieniu do wymierzania administracyjnych kar pieniężnych z tytułu odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym: Do 31 grudnia 2017 r. kwestia wymierzania sankcji administracyjnych z tytułu odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym była regulowana przez przepisy P.o.ś. (art.298 ust.1 pkt 2 i nast. P.o.ś.). Z dniem 1 stycznia 2018 r. stan ten uległ zmianie wraz z wejściem w życie P.w. z 2017 r., regulującego odtąd to zagadnienie (w świetle art.280 pkt 2 lit.b i nast. P.w. odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym łączy się obecnie z obowiązkiem uiszczania opłat podwyższonych). W art.545 ust.3d P.w. przewidziano jednakże normę intertemporalną, odnoszącą się do naruszeń, które miały miejsce do dnia 31 grudnia 2017 r., a zatem jeszcze w okresie obowiązywania w/w przepisów P.o.ś., za które kara nie została jeszcze wymierzona. Przepis ten zawiera upoważnienie dla wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska do wymierzenia za tego rodzaju delikt, zaistniały przed 1 stycznia 2018 r., na podstawie przepisów dotychczasowych, administracyjnej kary pieniężnej, z tym że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia P.w. w życie, tj. od 1 stycznia 2018 r. ("W terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza, na podstawie przepisów dotychczasowych, administracyjne kary pieniężne, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r."). W związku z faktem, iż wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa powyżej, następuje w trybie przepisów k.p.a., a zatem także z uwzględnieniem wskazanych tam zasad obliczania terminów (art.57 k.p.a.), stwierdzić należy, na zasadzie art.57 § 3 k.p.a., iż umocowanie organu, przewidziane w art.545 ust.3d P.w., trwało do 1 stycznia 2021 r., a z upływem tego dnia ustało. Od 2 stycznia 2021 r. wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art.298 ust.1 pkt 2 P.o.ś. w związku z art.545 ust.3d P.w. nie jest zatem dopuszczalne. Termin z art.545 ust.3d P.w. jest zatem terminem przedawnienia dopuszczalności wydania wskazanej tam decyzji. 2.2. W odniesieniu do kwestii przedawnienia dopuszczalności wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej z tytułu odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym: 2.2.1. Do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska (art.281 ust.1 P.o.ś.). Sąd podziela wykładnię w/w przepisu, odnoszącą się do skutków odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych, wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś., sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 247/16 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle tej wykładni do w/w administracyjnych kar pieniężnych, nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Brak jest bowiem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju administracyjnych kar administracyjnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Szczegółowa argumentacja wyroku NSA przedstawia się w tym zakresie następująco: (i) Odwołanie się do przepisów ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, o jakiej mowa w przepisach P.o.ś., jest uzasadnione, jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest tego rodzaju administracyjna kara pieniężna, szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska. Oznacza to, że wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar pieniężnych może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13 oraz z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). (ii) W świetle powyższych uwarunkowań przyjąć należy, iż norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowania ani wprost ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy P.o.ś. (iii) Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186). W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oczywiście również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, żeby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, ponieważ musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 243-244). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, czyli w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. (iv) Powyższe oznacza to, że w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych, wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś., nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). (v) W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999, s. 56-57). Stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). (vi) Decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie skarżącego nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś. 2.2.2. Tytułem ilustracji odnotować należy, iż analogiczne stanowisko co do braku możliwości stosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych z uwagi na nieistnienie, przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie, obowiązku podatkowego, który taka decyzja miałaby konkretyzować, jest ugruntowane w orzecznictwie NSA w sprawach o wymierzenie administracyjnych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 t.j.). Jak zatem wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 542/20, publ. CBOSA: "Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 5 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1249/21; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16; 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA).". 2.2.3. W sytuacji, w której do administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art.298 ust.1 pkt 2 P.o.ś., nie znajdzie zastosowania art. 68 § 1 O.p., regulujący kwestię przedawnienia dopuszczalności ustalenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte po 1 czerwca 2017 r. (tj. po wejściu w życie noweli k.p.a., wprowadzającej do tego kodeksu m.in. dział IV a "Administracyjne kary pieniężne") do przedawnienia takiej kary stosuje się, na zasadzie art.189a § 1 i § 2 pkt 3 a contrario k.p.a., przepisy k.p.a., regulujące kwestię przedawnienia dopuszczalności wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej. O ile, jak to zaznaczono już wcześniej, do kar, o których mowa w art.298 ust.1 pkt 2 P.o.ś., wymierzanych w zw. z art.545 ust.3d P.w., nie znajdzie zastosowania termin przedawnienia przewidziany w art.189g § 1 k.p.a. (pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa) a to z racji odrębnego uregulowania stosownego terminu bezpośrednio w art.545 ust.3d P.w. (przepis operuje w tym zakresie sztywnym, jednolitym terminem końcowym, wyznaczonym na do 1 stycznia 2021 r.), o tyle jednakże znajdą zastosowanie regulacje, dotyczące np. przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zastosowanie (art. 189h k.p.a.). Odnotować w tym kontekście należy, iż: Bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej przerywa ogłoszenie upadłości strony (art. 189h § 1 k.p.a.). W art.189h § 4 k.p.a. natomiast wskazano zamknięty katalog zdarzeń, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Stosownie do powyższego bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: 1) wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej; 2) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 3) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy odrębne przewidują możliwość zarządzenia zabezpieczenia. Wśród w/w przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia przepis nie wymienia okoliczności w postaci wydania decyzji przez organ I instancji. Ustawodawca wiąże więc skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Należy uznać zatem, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem NSA, zajętym w wyroku z dnia 16 listopada 2021 r. II GSK 1534/21, publ. CBOSA, w myśl którego: "Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał również, że art. 189h k.p.a., który reguluje przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, nie wymienia jako przyczyny przerwania biegu terminu wydania decyzji nieostatecznej. Stanowisko to potwierdza treść art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie zaś z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, która nie jest decyzją ostateczną.". Podobne stanowisko zajął również P. Przybysz w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). 3. Odniesienie w/w uwarunkowań prawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do następujących wniosków: Bezspornym jest, iż termin na wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej z tytułu deliktu, o którym mowa w art.298 ust.1 pkt 2 P.o.ś., przewidziany w art.545 ust.3d P.w. i upływający z dniem 1 stycznia 2021 r., został dotrzymany przez organ I instancji (KPWIOŚ). Organ ten wydał bowiem decyzję (nieostateczną) w dniu [...] grudnia 2019 r. Do wydania przez GIOŚ zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej doszło natomiast już po 1 stycznia 2021 r., tj. [...] listopada tego roku (po przeprowadzeniu przez GIOŚ postępowania odwoławczego, trwającego ponad 19 miesięcy). W świetle wcześniejszych rozważań stwierdzić należy, iż wymierzenie Skarżącej spornej administracyjnej kary pieniężnej nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, wynikającego z art.545 ust.3d P.w. Wymierzenie tej kary było zatem niedopuszczalne. Upływ w toku postępowania odwoławczego terminu przedawnienia do wymierzenia Skarżącej administracyjnej kary pieniężnej wywołał następczą bezprzedmiotowość całego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary. Okoliczność tę GIOŚ miał obowiązek uwzględnić z urzędu i orzec na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. o uchyleniu decyzji [...]WIOŚ i umorzeniu postępowania pierwszej instancji w całości. Zaniechanie tego obowiązku przez GIOŚ powoduje obecnie konieczność uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 1500 zł, na którą składa się wpis od skargi.