III OSK 1934/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Pocztarek sędzia del. WSA Beata Jezielska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt IV SA/Wa 183/22 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 17 listopada 2021 r. nr DI-420/136/2020/kb w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości Wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r. (sygn. akt IV SA/Wa 183/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity na dzień orzekania przez WSA Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 20 grudnia 2019 r., 2. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Gminy [...] kwotę 1500 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją z 20 grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 545 ust. 3d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm., dalej jako: P.w.) oraz art. 281 ust. 3. art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 299 ust. 1 pkt 2, art. 305, art. 305a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r., poz.672 ze zm., dalej jako: P.o.ś.), [...] Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wymierzył skarżącej administracyjną karę pieniężną w wysokości 72.670 zł za wprowadzanie w 2017 r. ścieków komunalnych do rowu otwartego z oczyszczalni w miejscowości O. z przekroczeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty [...] z 30 grudnia 2016 r. Na skutek wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z 17 listopada 2021 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo upływu terminu przedawnienia dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia, a ponadto sformułowała zarzuty co do istoty rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę WSA wskazał, że administracyjna kara pieniężna z tytułu odprowadzania w 2017 r. ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym została wymierzona skarżącej już po upływie terminu przedawnienia dopuszczalności jej wymierzenia, przewidzianego w art. 545 ust. 3d P.w., gdyż termin ten upłynął z dniem 1 stycznia 2021 r. Wskazano, że decyzja organu odwoławczego została wydana 17 listopada 2021 r., a w toku postępowania przed organami obu instancji nie wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie spośród wymienionych w art.189h k.p.a., które skutkowałoby przerwaniem albo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wyjaśniono, że do 31 grudnia 2017 r. kwestia wymierzania sankcji administracyjnych z tytułu odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym była regulowana przez przepisy P.o.ś. (art. 298 ust.1 pkt 2 i nast. P.o.ś.). Z dniem 1 stycznia 2018 r. stan ten uległ zmianie wraz z wejściem wżycie przepisów ustawy P.w., gdyż w świetle art. 280 pkt 2 lit. b i nast. P.w. odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym łączy się obecnie z obowiązkiem uiszczania opłat podwyższonych. Wskazano, że w art. 545 ust. 3d P.w. przewidziano normę intertemporalną, odnoszącą się do naruszeń, które miały miejsce do dnia 31 grudnia 2017 r. Przepis ten zawiera upoważnienie dla wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska do wymierzenia kary pieniężnej za tego rodzaju delikt na podstawie przepisów dotychczasowych, z tym że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia P.w. w życie. Zatem umocowanie organu trwało do 1 stycznia 2021 r. W ocenie WSA termin z art. 545 ust. 3d P.w. jest terminem przedawnienia dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nie znajduje jednak zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś. Wskazano, że decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zatem zastosowana ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy P.o.ś. W tej sytuacji do administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 298 ust.1 pkt 2 P.o.ś., znajdą zastosowanie przepisy Działu IVA k.p.a. Przy czym zw. z art. 545 ust. 3d P.w., nie znajdzie zastosowania termin przedawnienia przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a. (pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa), a to z racji odrębnego uregulowania stosownego terminu bezpośrednio w powołany przepisie P.w. (termin końcowy wyznaczony do 1 stycznia 2021 r.), o tyle znajdą zastosowanie regulacje, dotyczące np. przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zastosowanie (art. 189h k.p.a.). Wskazano, że art. 189h § 4 k.p.a. zawiera zamknięty katalog zdarzeń, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Wśród tych przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia przepis nie wymienia okoliczności w postaci wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Należy uznać zatem, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Zatem wymierzenie skarżącej spornej administracyjnej kary pieniężnej nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia i było z tego powodu niedopuszczalne. Upływ w toku postępowania odwoławczego terminu przedawnienia wywołał następczą bezprzedmiotowość całego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary, co organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnić z urzędu i orzec o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w całości. Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Główny Inspektor Ochrony Środowiska, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin odnosi się do decyzji ostatecznej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189h § 4 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 545 ust. 3d w zw. z ust. 3a pkt 1 P.w. w zw. z 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania; - art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 545 ust. 3d w zw. z ust. 3a pkt 1 P.w. w zw. z 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, oświadczając że zrzeka się rozprawy. Jednocześnie organ wniósł o podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, celem usunięcia rozbieżności i ujednolicenia praktyki orzeczniczej w zakresie wykładni i stosowania art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na gruncie ustawy P.o.ś. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przed upływem okresu przedawnienia wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji, czy też w okresie tym wymagane jest wydanie decyzji ostatecznej. Podano, że art. 545 ust. 3d P.w. nie zawiera szczegółowej dyspozycji w tej mierze, w tym nie zawiera zastrzeżenia, że umorzenie wszczętego postępowania powinno nastąpić, o ile nie doszło do wydania decyzji ostatecznej. Wskazano, że podstawę umorzenia postępowania mogłaby stanowić utrata podstawy prawnej do rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, lecz o braku takiej podstawy prawnej nie ma mowy, gdy organy administracji publicznej pozostają właściwe do rozpoznania sprawy, a sporna jest tylko jedna z przesłanek materialnoprawnych - upływ okresu przedawnienia. W ocenie organu dla zachowania wskazanego w art. 545 ust. 3d P.w. terminu, który odnosi się do pojęcia "wymierzenia kary", wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji. Podano także, że zgodnie zaś z art. 281 ust. 1 P.o.ś. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania, to do oceny zachowania terminu wymaganego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie doręczenie takiej decyzji. Decyzja organu odwoławczego wydana nawet po upływie okresu 3-letniego okresu przedawnienia nie narusza prawa, jeżeli taka decyzja jedynie reformuje wysokość zobowiązania pieniężnego, a nie kreuje nowe zobowiązanie podatkowe. Odnosi się również do terminu przedawnienia w przedmiocie nakładania kar administracyjnych. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach kar administracyjnych nałożonych po wejściu w życie nowelizacji k.p.a. i dodania Działu IVA, w których wskazano, że w przypadku odwołania przepisów materialnych do Ordynacji podatkowej, organ inspekcji ochrony środowiska do kar administracyjnych nie stosuje w kwestii przedawnienia uregulowanych w art. 189g k.p.a., tylko art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto analogiczne odesłanie, jak w 281 ust. 1 P.o.ś., do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów środowiskowych znajduje się w ustawie o Inspekcji Ochrony Środowiska. Zatem zdaniem organu nie doszło do przedawnienia w zakresie możliwości nałożenia kary administracyjnej. Odnosząc się do wniosku o podjęcie uchwały wskazano, że w sprawie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej co do nadkładania administracyjnych kar pieniężnych występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mając na względzie daleko idące implikacje w tym zakresie, zarówno dla karanych podmiotów jak i organów nakładających kary administracyjne, zasadny jest w ocenie organu wniosek o podjęcie uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej. Wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego. W przypadku, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Wymagają one zatem łącznego omówienia. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 189g § 1 k.p.a., a także art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w., aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie do końca podziela argumentację przytoczoną w uzasadnieniu tych zarzutów. Należy podnieść, że do 31 grudnia 2017 r. administracyjne kary pieniężne za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym wymierzane były na podstawie przepisów ustawy P.o.ś. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., czyli z momentem wejścia w życie przepisów P.w., zgodnie z którymi działalność taka skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty podwyższonej. Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, które dotyczyły nie tylko spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie P.w., które miały się toczyć wg przepisów dotychczasowych (art. 545 ust. 3a pkt 1 P.w.). Wprowadzano także zapis dotyczący administracyjnych kar pieniężnych za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r., a które w dalszym ciągu miały być wymierzane przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska na podstawie przepisów dotychczasowych, w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy P.w. (art. 545 ust. 3d P.w.). W przedmiotowej sprawie wymiar kary dotyczy 2017 r. Wprawdzie decyzje obu instancji zostały wydane już po rządami znowelizowanych przepisów, ale z mocy powołanego art. 545 ust. 3d P.w. należało zastosować przepisy P.o.ś. Art. 281 ust. 1 P.o.ś. stanowi, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stwierdzić należy, że na tle powołanego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do możliwości zastosowania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na użycie sformułowania "stosuje się odpowiednio", aczkolwiek przeważało stanowisko, w którym wskazywano, że skoro obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość, to odpowiada to trybowi określonemu w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21, z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt II OSK 141/20). Należy przy tym mieć na względzie, że wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVA k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. Ponadto należy podnieść, że zastosowana interpretacja przepisów musi uwzględniać wykładnię funkcjonalną i systemową. W tym kontekście za przyjęciem w przedmiotowej sprawie odpowiedniego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia także okoliczność, że w powołanym wyżej w powołanym art. 545 ust. 3d P.w. sam ustawodawca przyjął 36 miesięczny (a zatem 3-letni) liczony od dnia wejścia w życie ustawy P.w., tj. od 1 stycznia 2018 r., na wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie biorąc pod uwagę okoliczność, że stosownie do art. 304 ust. 5 P.o.ś. wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza karę za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym, ale w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ustalenie, czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego może nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia, gdyż dopiero po upływie tego okresu można stwierdzić ewentualne naruszenie warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21 i orzecznictwo tam przytoczone), termin ten ulegnie w niektórych wypadkach skróceniu, ale w ocenie NSA jest to zwykłe niedopatrzenie ustawodawcy. Nie zmienia to jednak twierdzenia, że wolą ustawodawcy było przyjęcie 3-letniego terminu możliwości wymierzenia kary, czyli terminu odpowiadającego terminowi określonemu w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym słuszny jest zarzut skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189g k.p.a. Na marginesie należy jedynie wskazać, że także zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. do spraw dotyczycących administracyjnych kar pieniężnych z tytułu wprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych pozwoleniu wodnoprawnym mogłoby nastręczać trudności odnośnie do określenia daty, od jakiej należałoby liczyć termin przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawach dotyczących przedmiotowej kary pieniężnej trudno byłoby ustalić dzień, w którym nastąpiło naruszenie prawa, a tym bardziej taki, w którym wystąpiły skutki prawne. Zatem także z tego względu bardziej adekwatne jest stosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, czyli w tym wypadku data, po której możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, co da się jednoznacznie ustalić. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, że termin 3 letni na wymierzenie kary administracyjnej dotyczy decyzji ostatecznej. W odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmiennictwie i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583; wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z 22 września 2006 r., I FSK 925/05). Jak wskazano w wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 109/16) zobowiązanie podatkowe kreuje w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że określony w art. 545 ust. 3d P.w. termin, po upływie którego wojewódzki inspektor ochrony środowiska utracił możliwość wymierzania administracyjnych kar pieniężnych za odprowadzanie ścieków, a tym samym wszczynania postępowań w tym zakresie, dotyczy jedynie organu I instancji. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zapisów, który regulowałyby kwestie dotyczące postępowań toczących się przed organem odwoławczym. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie należało odpowiednio zastosować art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym wskazać, że przywołane przez skarżący kasacyjnie organ na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do opłat za korzystanie ze środowiska. Jednakże zgodnie z art. 284 ust. 1 P.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Natomiast administracyjna kara pieniężna wymierzana jest wyłącznie za określone delikty administracyjne związane z korzystaniem ze środowiska, w związku z tym nie tylko musi być poprzedzona stosownymi ustaleniami, czy do doszło do naruszenia prawa, ale też dopiero jej wymierzenie w drodze decyzji nakłada na zobowiązany podmiot obowiązek jej uiszczenia. Zatem opłat za korzystanie ze środowiska nie można utożsamiać z administracyjną karą pieniężną. W związku z tym, jak wskazano wyżej, termin przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. W przedmiotowej sprawie administracyjna kara pieniężna dotyczy odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym za rok 2017. Z akt sprawy wynika, że Spółka uzyskała pozwolenie wodnoprawne na mocy decyzji z 30 grudnia 2016 r., a zatem rok 2017 był pierwszym rokiem oceny spełniania warunków określonych w pozwoleniu odnośnie do odprowadzania ścieków. Ocena, czy warunki te zostały zachowane mogła nastąpić po rocznym okresie obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego, a zatem po 23 stycznia 2018 r. Biorąc pod uwagę zarówno treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 545 ust. 3d P.w., decyzja ustalająca administracyjną karę pieniężną wydana przez organ I instancji powinna być doręczona stronie najpóźniej do 1 stycznia 2021 r. Termin ten nie został zatem naruszony, gdyż decyzja organu I instancji została wydana 20 grudnia 2019 r. Natomiast termin 3-letni, z wyżej podanych względów, nie dotyczy decyzji organu odwoławczego, o ile decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania. Skoro zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, to nie można przyjąć, że została wydana po upływie terminu przedawnienia, a w związku z tym że postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Należy przy tym zauważyć, że nie było podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Organ odwoławczy dokonał analizy możliwości odstąpienia od nałożenia przedmiotowej kary w trybie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. Ocena wagi naruszenia prawa wymaga ustalenia, czy konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) skutki faktyczne lub prawne w obszarze konkretnych dóbr prawnie chronionych, tj. dóbr chronionych przez naruszoną normę sankcjonowaną. Jeżeli zatem konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) poważne negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znaczna. Istotne jest przy tym, że im wyższa wartość naruszonego lub zagrożonego dobra, tym większe prawdopodobieństwo zakwalifikowania naruszenia prawa jako znacznego. Jeżeli natomiast naruszenie prawa wywołało jednostkowe i nieznacznie negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych lub skutków tych w ogóle nie wywołało i wywołać nie mogło, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znikoma (por. A. Cebera, J. G. Firlus (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 189f). Organ odwoławczy wskazał, że oceniając kwestie znikomości naruszenia uwzględnił doniosłą wagę społeczną ochrony środowiska jako dobra wspólnego oraz brak możliwości uwzględnienia faktycznej ilości zanieczyszczeń wprowadzonych do środowiska z uwagi na niewłaściwe pobieranie próbek do badań, a także fakt, że strona zaprzestała naruszeń dopiero na skutek działań kontrolnych organów. Należy przy tym wskazać, że w dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 305 ust. 3 pkt 3 P.o.ś. ustawodawca wyraźnie wskazał, że zakazanym zachowaniem dla jej adresata (tj. podmiotu korzystającego ze środowiska) jest takie postępowanie, które polega na nieprzestrzeganiu zasad pobierania próbek. Nieprzestrzeganie zasad pobierania próbek powoduje, że wyniki analiz oparte na tak pobranych próbkach nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji. Podmiot, który nie przestrzega zasad pobierania próbek nie może skutecznie podnosić, że nie wiązało się to z jakimkolwiek zagrożeniem dla środowiska, skoro kolejne pomiary nie potwierdziły naruszenia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Jak bowiem słusznie wskazał organ, pomiary przeprowadzone w kolejnym okresie nie mogą stanowić reprezentatywności dla próbek pobieranych w ocenianym okresie z uwagi na ich niepowtarzalność, a ponadto pobieranie próbek jednorazowych zamiast próbek średniodobowych, do czego była zobowiązana strona, nie jest porównywalne. Zatem twierdzenie strony o braku zagrożenia dla środowiska nie daje się w żaden sposób zweryfikować. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania dobrodziejstwa powołanego przepisu. Niezasadne jest także powoływanie się przez stronę okoliczność, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w maju 2017 r. nie zakwestionowano sposobu pobierania próbek. Okoliczności, że w czasie jednej z kontroli organ nie stwierdził naruszenia prawa nie może go pozbawiać możliwości przeprowadzania kolejnych kontroli i weryfikacji własnych ustaleń w dłuższym okresie czasu. Należy przy tym zauważyć, że wskazana kontrola była dokonana w początkowym okresie korzystania z pozwolenia wodnoprawnego, zaś wyniki kontroli stanowiące podstawę do wydania decyzji o nałożeniu kary dotyczyły pełnego roku korzystania z pozwolenia wodnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za uzasadniony wniosek skarżącego kasacyjnie o przedstawienie składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego. Stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a. warunkiem przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA jest wyłonienie się przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Poważne wątpliwości prawne występują wtedy, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do takiego wystąpienia może być także pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przy czym rozbieżność ta nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). O występowaniu rzeczywistej potrzeby podjęcia uchwały abstrakcyjnej, wymuszającej ujednolicenie stanowisk sądów administracyjnych, można mówić w szczególności wówczas, gdy rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie doprowadziło do ujednolicenia orzecznictwa w stosowaniu przepisów prawa administracyjnego. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. Jednocześnie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznał skargę poprzez jej oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jeżeli w istocie przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego i do uchylenia zaskarżonego wyroku była wadliwość poglądu prawnego Sądu I instancji, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.